三、股权取得后如何编制合并财务报表1.取得附属公司股权后的合并资产

负债表编制方法

如前所述，公司发生的对外投资的会计处理，既可用权益法，也可用成本法。若采用权益法，当投资发生时，借记“子公司投资”帐户，贷记“现金”帐户；对子公司的经营收益，按所持股份比例借记“子公司投资”帐户， 贷记“母公司净收益”帐户；收到子公司的现金股利时，则借记“现金”帐户，贷记“子公司投资”帐户。显然，按权益法进行上述会计处理的结果， 业已使附属公司所有变化中属于股权公司的部分，均在股权公司帐面记录中得到了反映。因此，编制合并报表的工作就较为简单了。而若采用成本法， 则需在编制合并报表之前，先作出各种补充分录，以使“子公司投资”帐户反映合并时的实际情况。当然，无论日常核算采用的是权益法或成本法，合并的最终结果应别无二致。下面主要举例说明“子公司投资”按权益法进行日常核算情况下的合并资产负债表的编制方法。

假设 H 公司 19×1 年 1 月 1 日购进 K 公司股票 1600 股，每股 140 美元， 其时 K 公司帐面业主权益为 240000 美元。 19×3 年 1 月 1 日 H 公司与 K 公司的资料如下表：

编制合并资产负债表之前，以前未加调整的帐目，应作下列处理： 1）对投资成本与取得股份时的有关帐面价值进行调节。

1. 反映出取得股份以来附属公司净资产变动中股权公司的份额。

2. 以附属公司的净资产抵消股权公司帐上对附属公司的投资。

3. 对少数股权再分类。

4. 调节并抵消其他相对帐户。

就本例情况而言，以 H 公司“K 公司投资”帐户置存价值 272000 美元与K 公司净资产中归 H 公司享有的权益份额 240000 美元（300000 美元×80％）

相比，差额为 32000 美元。由于 H 公司取得 K 公司 80％股份时是按投资净值记人“K 公司投资”帐户的，上述差额 32000 美元必然是在取得 K 公司 80％ 股份时发生的，亦即， 19×l 年 1 月 1 日 H 公司取得 K 公司 80％股份时的实际（完全）成本为 224000 美元（=140 美元/股×1600 股），其时相应净值为 192000 美元（240000 美元×80％），两者之差即为 32000 美元。因此， 应作如下分析（分录（1））：

（1）借：商誉——K 32000

贷 ：K 公 司 投 资 32000

另外，按照会计原则委员会第 17 号意见书，要求将商誉在 40 年之内摊消。由于买进股票后两年 K 公司报表中的收益并未包括商誉的摊消，故应作如下分录（分录（2））：

（2）借：留存收益——H 公司 1600

贷：商誉 1600

自从 K 公司成为 H 公司的附属公司以来，K 公司获得净收益 80000 美元， 宣布分派股利 20000 美元，因而其留存收益从 40000 美元增加为 100000 美元。按照权益法处理时，H 公司帐上已逐期记入了这些变动的份额，亦即，H 公司帐上业已表示出下述情况（分录（3）、（4））：

然后，再将有关权益抵消 80％的投资，作如下分录（分录（5））：

另外，20％的少数股权应单独列示，作如下分录（分录（6））：

其他相对项目是 K 公司已宣布而没有付出的股利。H 公司业已将它的股利份额记入帐册。在合并资产负债表上，这种公司之间的往来项目通过下列抵消分录予以消除（分录（7））：

（7）借：应付股利——K 公司 16000

贷：应收股利——H 公司 16000

把上述分录（1）、（2）、（5）、（6）及（7）与 H 公司、K 公司帐面数据结合起来，就可产生 19×3 年 1 月 1 日 H 公司的合

并资产负债表数据。分录（3）和（4）不必使用，因为 H 公司帐上早已记入这些事项了。

合并资产负债表上的数据如下： 全部合并资产：

如果“子公司投资”帐户在日常核算过程中按成本入帐，那么，编制合并报表之前所需作的分析、调整，应比上例多做一笔调整分录，反映母公司自取得子公司股份以来子公司留存收益增加额中母公司应享部分，即借记“子公司投资”帐户，贷记“留存收益（母公司）”帐户，从而使“子公司投资” 帐户变为按权益法记帐。除此而外的处理方法，均与上述日常按权益法核算下的情况相同。