法、德模式：税收导向

法国会计。法国会计在资本主义世界具有许多与众不同的特点。其一是，税法对会计影响重大。法国所得税法明文规定，所得税会计必须同公司递交股东大会的财务报表一致。所以，税法规定的任何变更，都会引起公司财务报表的内容及形式的相应变化。其二是，法国会计深受法律规章的约束。法国的会计更多地是遵循法律所提出的会计要求，而不是发展会计准则。其三是，法国是世界上首先由国家颁布统一会计制度的资本主义国家。其四是，在法国会计实务中，“形式重于实质”居于支配地位。选择会计处理程序和方法，重形式而轻实质。这主要是由各种法律规章的复杂要求决定的。其五是，由于法律对公司管理当局规定有严格的法律责任，尤其是对企业破产后果的责任。因此，“稳健主义”在法国会计实务中与“形式重于实质”
一样居于支配地位。其六是，法国不断高涨的社会主义运动，导致了社会责任会计的崛起。社会迫使政府对企业提出要求，要求企业提供更多的关于企业活动，特别是那些与工人及其工作条件有关的企业活动信息。

法国会计所受的法律约束，主要来自以下四个方面：

第一，商法。商法的会计要求是基本的、广泛适用的。商法要求每个公司应按日记录公司发生的所有交易业务，每月结帐一次，每年年末编报资产负债表和损益表。

第二，税法。法国税法对公司所得税计算和申报的范围、规则、财务报表所附的公司年度所得税单的标准格式及要求等，都作了具体的规定。公司所编制的财务报表，必须遵循税法的上述规定，公司向股东大会提交的财务报表与税务报表是一致的。

第三，公司法。所有法国公司，无论是公开公司还是私营（有限责任）公司，都必须受公司法的约束。现行法国公司法是 1966 年颁发的， 1967

年及其后又作了多次修订（颁布修订法令）。根据 1966 年公司法，公司管理当局关于公司活动的报告（年度经营报告）、贸易帐目、损益表、以及资产负债表，是每个会计期末（年终）都应该编制的。公司合并财务报表的编报没有要求。 1967 年公司法修订又增补了一条法令，规定：公司财务报表必须在一年一度的股东大会召开日前 45 天提交公司审计师。1966 年公司法也规定了审计师的职责。经理报告也应于股东大会召开日前 20 天提出。每个会

计年度结束后 6 个月内，必须召开股东大会。公司经理和审计师应在股东大

会上分别提出公司财务报告和审计报告。根据 1966 年公司法，公开公司可以由一个董事会和一个总经理管理。董事会选举总经理，总经理负责公司的经营管理。代表雇员利益的人可以参加董事会的会议，但没有选举权。公司法中与公开公司有关的会计规章主要有：l）董事会应在每个会计期末编制下列报告：公司年度经营报告、贸易帐目、损益表和资产负债表。2）财务报表的编制应遵循法国的会计准则和揭示要求。这些会计准则包括在职业会计团体已发布的文告、 1966 年公司法和会计总计划中。3）法定审计师由股东大会任命，任期六年。法定审计师不仅要表达他们对财务报表“公正性”的意见，而且要对公司总体的健康状况作出评价。在他们提交给股东大会的报告中，法定审计师必须指出这样的事实，即审计工作是按照 1966 年公司法和基于公认审计准则及其他有必要相信的检验标准进行的。而且，如果在审计期间审计师发现公司违犯公司法，那么，他们就必须向检察机关报告。 4）根据商法要求，商业组织应设立日记总帐以记载企业的各种交易活动，以及资产与负债一览表。 5）根据劳工法，商业组织应设立工薪支付日记帐，用于记载按每个职员工资单反映的信息。 6）日记总帐、资产和负债一览表、以及工薪日记帐，它们的帐页均应事先由公司委员会或类似机构加以统一编号并盖章，不得留空和刮擦涂改。第四，会计总讨划。会计总计划是法国会计特有的统一会计制度。它最初公布于 1947 年，后于 1957、 1979 年作了两次修订。第二次世界大战以后，为了迅速振兴法国经济，法国政府意识到必须有可靠的财务报表。于是，决定由财政经济事务部组建一个“会计标准化委员会”。 1947 年，该委员会制订了一套标准化的会计制度，并由财政经济事务部部长批准公布。根据总计划宣布的目标，这套统一的会计制度具有以下十大作用：1）促进更合理地制订国家经济政策和财政政策； 2）有助于解决财政收支不平衡问题； 3）向公众报告财富分配的真实状况，尽量减少社会的误解；4）提供市场动向研究所需的资料；5）促进健康的竞争； 6）有助于发展公平的税收制度； 7）便于股东、供货商和信贷资本提供者作出更满意的判断； 8）有助于政府进行控制检验； 9）清晰地反映企业财务成果； 10）有助于比较和分析制造成本。

会计总计划包括会计名词与术语的定义和解释、全国统一的帐户名称、特殊业务分录说明、会计计量原则、财务报表的标准格式、以及可采用的成本会计方法等六大方面的内容。

德国会计。德国会计的主要特点可归纳为以下五个方面。其一是，
严格以税收为基本导向。自 1890 年以来，德国税法关于“应税收益”的定义，对德国公司企业的年度财务报表具有占支配地位的影响。如果企业会计和报告违犯了税法提出的会计要求，那么，税务当局就可能拒绝将会计记录作为课税的依据。其二是，全面的法律约束。德国的会计，也是服从于法律的一个典型。商法、公司法及税法对会计具有深重的影响。其三是，会计与报告

的稳健性。在德国，建立公开准备、秘密准备和“隐匿”准备不仅允许，且受政府鼓励。德国会计的稳健性，不仅表现为企业会计可以合法地低估利润， “隐匿”资产，而且还表现为对外财务报告的“最少表述”。许多跨国公司的合并财务报表也只包括国内的子公司。其四是，形式重于实质。德国会计工作者在会计计量、报告等方面，都更重视其形式而非实质。这一方面是因为，德国的会计与报告准则均寓于各项法律之中；另一方面是因为，极端的“稳健主义”使财务报告徒具形式。其五是，社会责任会计的兴起。早在 1972

年，德国就有 10 个公司开始编制社会责任报告。随后，更多的大型公司也陆续作了这方面的努力。

德国会计的法律约束，主要来自商法、公司法和税法三个方面。

第一，商法。德国的商法首次制订于 1897 年。其后进行了多次修订。最

近一次修订是 1980 年。商法对会计与财务报告的要求仅是最基本的和一般性的。根据商法规定，企业组织都必须做到： l）根据“适当簿记原则”

（Principles of proper book-keeping）设置会计帐簿； 2）编制年度财务报表； 3）保存公司帐簿至规定期限。此外，商法还包括存货计价规则、资产与负债核算规则等。必须说明的是，商法的规定是一般化的、总括的要求，故对现实经济生活中的会计和财务报告准则影响甚微。但是，商法所提出的一般要求，是所有德国企业组织所必须遵循的基本规则。

第二，公司法。根据德国的法律规定，企业应按其不同的组织形式分别执行不同的法律。相应地，不同企业的会计与财务报告，也应根据企业的不同组织形式执行不同的法律所提出的会计与报告准则。德国企业分为三种基本组织形式，即独资企业、合伙企业和公司。独资、合伙企业都遵循商法所提出的会计与报告规则。公司组织又有三种不同的法律形式，即公开公司（股份公司）、股东个人负责的公开公司和私营公司（有限责任公司）。

公开（股份）公司的会计与财务报告，应遵循 1965 年的股份公司法。根

据股份公司法规定，这类公司的创办人至少 5 人，全部股本不少于 10 万德国马克，公司发行的股票为不记名股票。股份可自由转让，股票可进入证券市场交易。股份公司在德国的公司中占有重要地位，不仅数量多（约 2000 个），且规模大，经济实力强。股份公司的营业额通常占各类公司全部营业额的 60

％以上。1965 年股份公司法第 149 节及 151 至 159 节规定了股份公司财务报表编制必须遵循的会计准则和程序。根据规定，公司对资产、负债、收入及费用都应列出明细科目，详细列明所采取的计价准则。公司的年度财务报表和管理当局的公司活动报告，都必须在会计年度终了后的三个月内编制完毕并提交给公司的法定独立公共会计师审计。审计师的报告应该揭示财务报表的编制是否遵循了法律条款，以及管理当局的公司活动报告是否提供了关于公司事务的公允图景（true picture ）。在审计完成之后，管理当局须将年度财务报表、公司活动报告以及审计师报告递交公司监事会审批。对于雇员人数不足 2000 人的公司，监事会成员的 1/3 从雇员中产生，代表雇员利益，其余 2/3 的成员由股东们选定。拥有 2000 名及其以上雇员的公司，监事会代表雇员的成员和股东选定的成员各占一半。

股份公司法第 331 条和 332 条进一步要求公司公布合并财务报表。根据规定，如果股份公司已控制了其他公司的经营并拥有该公司 50％以上的普通股，就必须编制合并财务报表。但是，这些合并财务报表通常仅限于合并国内子公司的财务报表。

股东个人负责的公开公司，是公开公司的变形，也是一个独立的法律主体。它与公开公司的区别在于，至少有一个股东作为公司对债权人负责的个人责任者，其余股东仅对他们在该公司的股权范围负责。这类公司数量较少，它们的会计与财务报告所应遵循的法律规章，与股份公司相同。

私营公司的股东责任限于他们的出资范围。私营公司与公开公司的显著区别在于，这类公司的所有权可以用发行的股票作为证明，但其发行的股票不是公共股票，不能进入证券市场公开上市交易。股权转移须有公证机关出具证明。这类公司多为中等规模，股份资本最低限额为 500 万德国马克。因此，它是德国公司中数量最多的一类（1981 年有 25 万多个）。但它们的营业额只占全部公司营业额的 25％左右。对私营公司，法律要求遵循私营公司法。私营公司法关于会计与财务报告的规定，大都与商法要求相同，没有更多特别的要求。

最后，无论是股份（公开）公司、股东个人负责的公开公司，还是私营公司，只要同时符合下列三个条件的，都必须遵循《公开法》（The Publicity Law）。这三个条件是： 1）连续三年来，资产总额均超过 1.25 亿马克； 2）连续三年来，年销售收入超过 2. 50 亿马克； 3）连续三年来，年平均雇

员人数超过 5000 人。根据《公开法》的规定，同时符合上述三个条件的公司均属于“大公司”。凡是大公司，无论其法律形式如何，都必须将包括资产负债表和收益表在内的财务报表，连同公司管理当局的公司活动报告一起呈报。《公开法》中提出的会计要求，与股份公司法的会计与报告准则基本相同。

第三，税法。税法关于会计与报告的要求适用于各类企业。主要内容包括簿记原则、资产与负债的计算与记录、收入与费用的配比、以及会计帐簿的保存等方面的规定。应税收益的确定是其关键。为此，税法规定，各类公司企业都应该按其应执行的法律关于会计核算的准则进行财务会计核算，会计报表所报告的收益须与应税收益相符，否则，税务当局有权拒绝以公司企业的帐簿记录作为计税基础。