四、寻求出路

国际会计协调是一项牵涉面甚广的浩繁工程。国际会计协调既要考虑国际经济发展提出的要求，又要充分认识协调所面临的矛盾和冲突。根据以往国际会计协调的经验与教训，考虑国际会计协调所面临的实际困难及所要达到的目的，我们认为，无论协调的具体过程如何，都必须遵守下列基本原则：

需要与可能相结合的原则

从国际经济交往发展的需要出发，最理想的状态莫过于形成全世界统一的会计模式。这个“统一”当然不仅仅指会计准则的统一，而且也包括会计工作其他各方面的统一。若能达到这样的境界，“语言”的障碍将一扫而清。然而，这种不切实际的理想状态，只能是天方夜谭。国际会计的协调，还必须充分考虑条件是否许可。而所谓“可能”，就是要考虑在各国会计环境条件各异的情况下，单纯改变会计目标及由此决定的会计准则的基本特征等各个方面，是否切实可行。很显然，这是行不通的。况且，“统一”也并非完美无缺。如果实现了“统一”，这对整个会计事业来讲，也许是个悲剧。因为，“统一”将意味着过分强调会计工作的簿记方面，忽视会计在特定环境条件下的特定管理作用。“统一”也将意味着会计原则趋于僵化，导致会计

不能很好地适应复杂多变的企业活动的要求。

协商与调和的原则

广义地说，国际会计协调包括三个层次：一是各国的主动协调；二是地区范围内的协调；三是世界范围内的协调。从某种意义上讲，国际之间的会计协调由来已久。它是与国际交往的发展相伴随的。从 15 世纪复式簿记产生至现在，国际之间的经济、文化等交往日益频繁，从而带动了各国会计思想、理论和方法的交流、渗透和仿效。日本会计在二战以前较多地仿效了德国会计，二战以后又较多地仿效了美国会计，就是一个很好的例证。这种意义上的协调是单方面的主动协调。但是，地区或世界范围内的会计协调，要求或期望在协调范围内的各成员国的会计与财务报告取得某种程度上的“一致”，以使会计信息为国际社会共享。这两种意义上的协调，实际上是从外部要求或期望每个国家放弃本国会计中的部分固有的做法。那么，在各国都有独立主权的现实情况下，只有以协商为基础，达成某种程度上的调和，才可能取得实效。忽视各国会计差异的现实，或不顾各国会计环境特点的“协调”，是难以成为现实的。

兼容共存的原则

国际会计的协调，不是也不可能是武断地联合各国会计的现存特点，而只能是一种折衷调和，以逐步缩小各国会计差异。所以，在可以预期的长时期内，必须在尽可能缩小国际会计差异的同时，允许各国继续保持不尽相同的会计惯例，兼容并存。指望在国际上依靠政治力量，迫使某些国家彻底地放弃与本国环境相适应的会计准则，而去适应所谓的国际会计准则，只能遭致这些国家的抵制，激起这些地方的民族主义情绪的增长。韩国、墨西哥、菲律宾、委内瑞拉、哥伦比亚、澳大利亚、南非等国反对美国的控制，形成或正在探索形成具有本国特点的会计准则，便是一个现实的事例。（4）适度弹性原则在以往的国际会计协调过程中，无论是政府间组织还是民间组织，也无论是世界（国际）性组织还是地区性组织，尽管协调的具体方法和措施不完全一致，但都以形成一套国际会计准则为龙头，这已被证明是一种较为正确的选择。不过，有些协调者过多地强调准则的统一性，而忽视了其选择性，从而导致准则被各成员国接受和采纳的程度很低。国际会计准则的制订应遵循适度弹性原则。这一原则包含两层意义：一是指就每一个主题而制订的会计准则，应提出若干种可供选择的具体程序和方法，供各成员国自由选择，只要在财务报告中适当通过注释揭示基本会计政策即可；二是指协调者首先只应该要求跨国公司遵循其所制订的“国际”会计准则，至于是否推广到一般国内企业，近期只能由各成员国酌情处理。按照这一原则行事，既能基本达到协调的目的，又能大大减少来自现实中的阻力。

公正立场原则

国际会计准则的制订、发布和推行，不仅是个会计技术问题，本质上是个政治问题，是国际利益关系的调整问题。无论是国际范围还是地区范围内的会计协调，会计准则的制订一定要站在公正的立场上。国际会计准则委员会已经制订并公布的国际会计准则，很显然多以美、英会计模式为蓝本，因而使许多非美、英会计模式国家难以接受。为此，在制订“国际”会计准则之前，首先要充分把握协调范围内各国会计的差异情况及其成因；其次，要在平等的基础上认真讨论，以使制订的准则尽可能反映各国的要求。

民间机构与权威支持主导原则

从过去的经验来看，民间机构的协调虽不具有强制性，但实际的协调效果不亚于政府间组织。国际会计准则委员会与联合国的对比可见一斑。欧洲经济共同体是一个例外，因为，欧共体的会计协调，是与业已开展的政治、经济的一体化进程相伴随的。没有政治、经济的一体化趋势，欧共体的会计协调绝不可能取得今天这样的成效。以民间机构作为国际会计协调的主导力量，相对而言比较容易摆脱强权政治的影响，也能够使国际会计准则更好地接受时间的检验。如果权威性的国际职业组织，如国际证券交易委员会等，能够接受并支持和推行国际会计准则，那么，国际会计准则就自然能在一定范围内得到遵循。依靠政府间组织进行国际会计协调，只能作为辅助的方面。因为，政府间协定的达成，意味着强制推行。所以，达成一项政府间协定绝非易事。

地区协调优先原则

相对于世界范围的协调来讲，地区协调所面临的矛盾和障碍较少一些。此其一。其二，从当前国际形势来看，地区性的政治经济组织的形成，都是以一定的共同目标为基础的。因此，地区协调的愿望比国际协调的愿望更为强烈。与此同时，地区协调首先在地区范围内缩小了各国会计差异，为世界范围的会计协调打下了一定基础。

目标一致原则

参与国际会计协调的四类协调者，在以往的协调中多各自为战，协调目标相去甚远。这种状况对最终实现世界范围内的会计阶调很是不利。某种意义上可能还是一种新的障碍。尽管有些组织已经意识到了这一点，积极寻求与其他有关协调者首先在协调目标上取得一致。但是，总的来看，目标不一致状况仍很严重。长远计议，必须使各协调者的协调目标一致起来。

循序渐进原则

国际会计协调任务艰巨，最终全面实现国际协调，需要多长时期实在难以估计。协调的过程，实为政治经济利益斗争的过程，是逐步缓解矛盾和冲突的过程。欲毕其功于一役，只能带来一次次失望，挫伤协调的积极性。协调的过程，应该是一个循序渐进的过程，须由点到面，由易到难，逐步解决。

环境适应原则

国际会计协调是一个动态的、不断修整的历史过程，一劳永逸的协调是不可能的。世界政治经济形势的发展已出现了多极化的趋势，这对会计的国际协调又提出了新的要求。国际会计协调必须时刻注意国际政治经济环境的变化和发展趋势。否则，会计滞后在所难免。

国际会计协调或曰会计国际化的道路究竟怎么走？这是迫切需要予以明确的一个问题。从目前的情况来看，无论是各协调者所作的实际努力，还是国际会计理论界提出的“协调”概念，都已反映出了多种不同的思路。当然，将来的协调工作不一定要按已有的某一思路进行，甚至完全可以创造出一种全新的思路。但是，了解已有的思路仍是十分必要和有益的。关于“协调” 的概念，大概有以下几种表述：

第一种，“协调”是指各国可以执行各自的不同准则，只要它们在逻辑上没有冲突。适用于所有情况的单一标准或规则，则被称为“准则化”。① 第二种，“协调”就是对各国会计的差别建立各种界限或范围，增加其会计

① 常勋、陆祖汶等译：《国际会计》，立信会计图书用品社 1988 年版，第 471 页。

实务的和谐与共存的过程。②第三种，“协调”就是全球或地区为了消除各国间会计标准和会计制度差异所进行的全球性和地区性努力的过程。③第四种，所谓会计协调化，是指通过一些国际性组织或专门机构（包括政府间和民间两个方面），制定或认可采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息统一和可比的活动。④

第五种，“协调”的基本涵义是：国际会计标准的统一，不要严重打乱各国的会计原则，在此前提下，使一些基本的会计标准在国与国之间一致起来。⑤第六种，“协调”是指国际性会计组织或机构对各国涉及国际经济交往的事项，从会计确认、计量、报表编制和报表说明等方面进行协商、调解和同化工作。⑥

第七种，国际会计协调化是指在一个各国比较能接受的国际会计准则的指导下，推行能使各国理解的较为统一的会计实务，尤其是有关会计揭示、计量方法及单位等方面的实务，其核心是会计标准的国际化。①

从以上定义的分歧可以看到，人们对“协调”的认识颇不一致。但仔细分析一下即可发现，分歧的焦点在于“可比性”与“标准（准则）化”之间。第一、第二两种观点明确指出“协调”即为增加可比性。第七种观点则强调“协调”的核心是“会计标准”的国际化。其余四种观点介于两者之间，但其基本的方面是强调增强可比性，“统一”应限于一定范围。

概念认识和表述上的区别，实质上体现了人们对会计“协调”目标的不同认识。国际会计协调究竟是为了“增强可比性”，还是要实现完全的“会计（准则）国际化”呢？这是影响我们选择“协调”思路的关键因素。为此，必须首先讨论这个问题。我们认为，无论是从近期还是远期、地区还是世界的角度来看，完全实现“会计标准（准则）的国际化”是不可能的，“协调” 的目标只能是逐步增强可比性，井在国际经济交往的重要领域内使一些基本的会计准则得以国际化。这可以从以下两个方面加以说明。

首先，从实际的需要来看，增强会计信息的可比性，足可使会计信息具备“国际商业语言”的功能，未必需要完全国际化的会计准则。国际经济活动在当今世界已在整个经济生活中占居重要地位，将来还必然进一步发展。但我们不能忽视这样的事实，即国际经济活动是国际范围内合理分工协作的结果。所以，仅当进行国际分工与协作较国内进行更为有利的时候，才有必要跨国经营。由此，绝大多数国家，特别是国内经济体系比较健全的国家，国内经济活动将在长时期内占居主导地位。既然如此，一国会计首先要考虑本国的特定需要。对于以国内经营为主的企业，只要其所遵循的本国会计准则在逻辑上与国际通行惯例并不具有太大的矛盾，只要能在国际上可比，就已经足够了。而对于跨国公司和国际业务占主导地位的其他大公司，则应逐步使之接受并采纳国际化了的会计准则。

其次，从条件的许可情况来看，完全实现会计准则国际化是缺乏依据和基础的。完全实现会计准则的国际化，从纯粹会计意义上讲，确实具有很多

② 杨绍纯编著：《国际会计概论》，南开大学出版社 1988 年版，第 269 页。

③ 陈颖源等译：《国际会计与跨国公司》，中国经济出版社 1988 年版，第 46 页。

④ 常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社 1990 年版，第 68 页。

⑤ 李鸣、陆正飞等编著：《国际会计教程》，南京大学出版社 1990 年版，第 3 页。

① 夏冬林：《国际会计协调化》，《会计研究》1989 年第 2 期。

好处：能够使国际财务信息高度直接可比；能够节省财务报告编制者和阅读者的时间、精力和财力；能够带动全世界会计水准的迅速提高；⋯⋯然而，完全实现“会计准则国际化”，意味着会计准则在全世界范围内的最终统一，这恐怕是做不到的。因为： 1）在一个国家范围内制订并实施统一的会计制度，依靠的是国家的政治力量。世界或地区范围内的政治力量，无论如何不可能像国家的政治力量那样具有高度的强制性和统一性。国际协调过程中，各种政治力量来自不同的主权国家，每一个国家都有权接受或不接受建议的“国际”会计准则。 2）各国会计环境的差异，在有一个个“国家”存在的人类历史时期内，看来是不会消失的，而至多只能是有所缩减。这就决定了各国会计目标的不一致性。实现会计准则的国际化，意味着会计目标的国际化。这显然是违背常理的。 3）从过去的实践来看，欧洲经济共同体是唯一取得了实质性协调成效的协调者。它们之所以有所成就，原因之一就在于以“增强可比性”作为协调的目标，而不是制订并推行完全统一的会计准则。即便如此，不少成员国在遵守指令的过程中，还程度不同地拒不执行。国际会计准则委员会等组织制订并发布了大量的“国际会计准则”。从纯粹会计意义上讲，这些准则是具有相当的科学性的，但为什么很少有哪个国家全盘采纳呢？看来，无论是发达国家，还是发展中国家，本国利益的考虑总是放在首位的。

基于以上分析，国际会计协调的基本思路应该是： 1）从时间上讲，应首先充分调查、了解各国会计准则（或制度）及会计实务的差异情况，深入研究导致差异的主要原因，分析哪些差异的协调阻力较小，哪些差异的协调会因触及某些或某个国家的特殊利益而有较大或很大的阻力。在此基础上，通过各成员国平等协商、调和，由易到难逐步缩小各国会计准则与会计实务的差距。2）从空间上讲，应首先考虑地区间的协调，增强可比性，然后以地区间协调的成果，相互渗透和辐射，影响世界范围的协调。3）从协调对象讲，应区分跨国公司与一般国内公司。对于一般国内公司，只需要逐步缩小各国会计原则的差异，但各国企业仍遵循各自国家的会计原则。而对于跨国公司，则需要从国际信息共享的高度考虑。首先，可以通过编制双重报表及附加注释的办法增强可比性；然后，再逐步地在有关国际职业组织的支持下，使国际会计准则成为跨国公司必须遵循的国际公认准则。4）从协调者及协调方法上讲，应以民间会计职业机构作为主导协调者，协调的方法不应该是单纯地制订国际会计准则，而应该根据协调所需条件的成熟情况，选择适当的时机，制订和发布会计准则。而且，这种会计准则一般仅起建议作用。各国是否遵循和采纳，不是协调者所能做的，而应该是支持协调的各种力量的事情。国际会计协调的实现，应主要依靠国际社会力量，而不能加上过分浓重的政治色彩。不能用政治力量决定协调问题。因为，国际会计协调毕竟不同于国内会计协调。国际政治也毕竟不同于国内政治。