公司间的资产价值提升

母公司与子公司之间或子公司与子公司之间的商品买卖，导致了合并报表编制时存货如何计价的问题。假设 H 公司（母公司）存货中有 6000 件是从K 公司（子公司）买进的，其买价为 72000 美元，而 K 公司生产这 6000 件存货的成本权为 60000 美元。按照公认会计原则，成本是存货计价的主要根据。而“成本”必须理解为原记帐单位的成本。如果编制合并报表，则 H 公司和 K 公司的组合体才是会计个体。未售货品的成本，对这个个体来说，应是 K 公司的成本 60000 美元。所以，H 公司帐上存货计价高于个体的成本，应予削减抵消。抵消公司间存货上利润的结果，就是把公司问发生的利润往后递延，直到这些货品卖给合并组织以外的单位或个人后才予确认。

应该强调的是，抵消公司间的资产价值提升，乃是对资产采用成本计价的结果。如果一致公认，对存货采用可实现净值计价，则利润在制成品制造完成或货品购进的那一会计期就已确认了，就不会有资产价值的提升需要冲消。

本例中，K 公司的毛利留在 H 公司存货中的那部分要予以抵消。这种办法符合通常所说的狭义成本（制造成本），即成本只包括制造成本而不包括销售费用和管理费用。

如果 H 公司存货中要抵消的公司间价值提升额为每件 2 美元或 12000 美元，那么，就应将这笔公司间存货价值提升予

以抵消。由于存货记录是在 H 公司帐上，而公司之间价值提升所引起的利润却反映在 K 公司帐上。因此，需要进行下列调整：

（1）借：留存权益——K 公司 12000

贷：存货——H 公司 12000

如不直接冲减存货帐面价值，可另设一个“公司问提升价值备抵”作为对销帐户。

如果 H 公司只拥有 K 公司股权的 80％，而 K 公司所报利润中应得部分已按权益法记入 H 公司帐内时，则尚需作下述调整分录：

（2）借：留存收益——H 公司 9600

贷：K 公司投资——H 公司 9600

上述几笔分录的结果，使少数股权减少 2400 美元（即 12000 美元的 20

％），控股权益减少 9600 美元。

如果从少数股权观点来看，一切已卖给 H 公司的货品，认为 K 公司的利润已经实现，则可以用另外一个办法来抵消公司间的价值提升数，即抵消只限于股权公司股权范围以内。但这个办法有两个缺点：l）合并报表并不是根据少数股东的观点来编制的，少数股东的投资资料要看附属公司的单独报表；2）资产的计价将随控股权益和少数股权的大小而变动。《会计研究公报》第 51 号，要求抵消留在合并集团里各种资产上全部的公司间价值提升数。有效地禁止了这一办法。

另外一个办法，也是已在实践中广泛应用的，即是抵消的公司间价值提升数全部由控股权益承担。这个办法，《会计研究公报》第 51 号未批准，也未禁止。就资产的什价来说，这个办法是可行的，但有一个缺点，就是从各家公司的会计转变为一

个合并单位的会计不完全。当然，如果没有少数股权存在，如果是 H 公司的资产卖给 K 公司，抵消的公司间利润应全部由控股权益承担。

转移资产时发生损失的各种情况必须予以认真考虑。如果这种损失还没有发生，就应该将其递延，直到转移给合并组织以外的单位时为止，或者直到这种资产使用时为止。如果存货转移时由于市场情况变化而发生损失，则可按成本与市价孰低办法，把帐面价值降到成本以下，可不将这种损失递延下去。

固定资产在集团公司间的转移，也会产生如同存货一样的计价问题。对于不计提折旧的固定资产——土地——的升值，只要土地仍为合并集团所有，就要将其升值递延下去。对于须计提折旧的固定资产，则须将其公司间升值递延到通过使用或出售实现时予以确认。假设 H 公司以 200000 美元买进K 公司制造的成本为 140000 美元的设备，并假定 H 公司采用直线法按

10 年计提折旧，没有残余价值，则 H 公司每年计提折旧 20000 美元。然而，从合并的观点来看，按成本计算的年折旧提取额应为 14000 美元。显然，由于 H 公司使用该项设备，使得每年实现公司间利润 6000 美元。在使用该项设备的第一年年末编制合并资产负债表时，应作如下抵消分录：

借：留存收益——K 公司 54000

累计折旧——H 公司 6000

贷：设备——H 公司 60000

以上所述的是企业联合以后所产生的公司间的利润。现在

再假设 H 公司取得 K 公司控股权时，其中有一家公司的现有资产系从另一家公司按提升价值获得。这种公司间资产价值提升

是否应该抵消呢？关于这一问题，有两种不同意见。一种意见认为，取得控股权以前的资产价格是合理的记帐根据，毋须抵消。这种意见确有其道

理，但它会导致计价的不一致。例如，在取得股份之日的存货按包括公司间价值提升的成本计价，而同样的期末存货则按不包括公司间价值提升的成本计价。另一种意见则认为，不论取得控股权之日，还是取得之后，资产的提升价值部分都要抵消。在控股公司列报利润时，采用这种办法困难不大。如利润反映在附属公司帐上，则这种抵消会影响 H 公司所获得权益的帐面价值。