日、荷模式：企业导向

1. 日本会计。从表面情况看，日本与英、美的情况比较接近。但是，

   日本社会的特殊性，决定了日本会计的基本目标是促进微观（企业）经济的发展和壮大。

1. 世纪后期欧洲复式簿记传入日本，标志着日本会计进入了复式簿记时

代。而 1890 年日本《商法》的出现，则成为日本会计发展的里程碑。历史上， 由于政治、经济等方面的原因，日本会计因袭了法、德模式。第二次世界大战以后，又深受美国模式的影响。二战结束之前，《商法》一直占居主导地位。二战之后，日本仿效美国模式，于 1948 年建立了企业会计评议会，颁发了《企业会计原则说明》。同时，政府又颁布了《证券交易法》。这些都对日本现代会计的发展产生了重大的影响。再加上其后的《公司所得税法》的影响，日本会计受上述三种法规和企业会计原则的共同影响。

在上述三种法规中，《商法》处于主导地位。《公司所得税法》规定， 报表揭示的利润要得到法人的承认，与所得税的申报相联系。《证券交易法》规定，企业必须编报的各报表中要素的确定都依据商法中的有关规定。所以，

依据《证券交易法》编制的利润表与依据《商法》编制的利润表，其结果应是一致的。尽管企业会计审议会制定企业会计原则直接按《证券交易法》进行，但首先要受《商法》的制约。比如，资产计价采用时价比采用历史成本对决策更为有用，但商法规定只允许用历史成本，故会计只能用历史成本计价。《证券交易法》与股东及债权人的关系密切，故其内容比《商法》详细得多。但它只适用于股票公开上市的公司。日本现有株式会社（股份有限公司）约 122 万家，但股票上市公司仅 2500 家。对于非上市公司来讲，它们只需遵循《商法》的基本规定。而股票上市公司则以《商法》为基本依据，同时遵循《证券交易法》的具体要求。由于《商法》所规定的规则，主要是为了保护债权人利益，而《证券交易法》则是为了保护投资者的利益。尽管这种差异并不十分严重，但这种基本目标的差异毕竟导致了会计揭示和计量要求的部分差异（见表 1—1）。

在日本的会计体系中，对不同类型的公司有不同的会计要求。由于商法的主要目标是维护债权人利益，故商法特别强调和重视可分配利润；证券交易法和企业会计原则说明则在不忽视债权人利益的同时，更重视股东权益， 强调每期营业收入的确定。所以，商法更重视资产负债表，对所有企业都要求编制资产负债表。而证券交易法及会计原则说明则更侧重于收益表。另外， 在报表的报送对象和审计要求方面也存在不同的要求。对证券公开上市公司和资本在 5 亿日元以上的非证券上市公司，证券交易法要求它们将财务报表连同年度证券报告报大藏省归档，并由公认会计士执行年度审计；商法则只要求公司、企业财务报表提交股东大会，并由法定审计员执行年度审计，只有大公司才由公认会计士审计。

1974 年之前，日本大部分公司的会计期为六个月，股东大会的召开和财务报表编报及审计，都要一年两次。这种做法在日本已有很久的历史，部分原因是半年一次的分红政策。然而，由于生产经营受季节性及其他波动性影响 ， 按 半 年 期 进 行 财 务

报表的编报，就导致了每一年度两个半年期（会计期）的收益。为此，非正常的递延收入和费用项目成为日本会计的一大特征。1974 年商法修订之后，规定公司会计期从六个月改为一年，允许公司一年付一次红利。此后，企业会计评议会开始讨论半年报告的编报和审计原则。并于 1977 年提出《期间财务报告的会计原则》的报告。建议公司将半年财务报告及其审计要求划归证券交易委员会管辖。自 1977 年 4 月 1 日起，股票上市公司要编报半年财务报告。这种中期财务报告需经公认会计士或审计公司审计，并在中期结束后三个月内报送大藏省。证券交易委员会发布的《期间财务报告的会计原则》指出，期间财务报告可视为每期报告整体的一个部分，目的是用于对年度经营成果进行预测。它的编报原则应与编报年度财务报告的原则一致，并因此建议为期间报告原则作出某些专门的规定，如有些成本费用就要研究确定它们在各期间如何分配，由于季节性的生产经营波动不是平均发生的，故应在会计期间（年度） 内合理分配。

为了促进企业积累资金，以获得并保持国际竞争能力，政府允许企业设置许多准备帐户。这些准备帐户的设置既有为一般需要的，如坏帐损失、证券价格波动损益、退休金等，也有为特定目的而设置的，如海外市场开发、出口业务等。日本政府还允许设置专项折旧准备帐户，对某些专项资产（如计算机、海轮、营业用房等）按高于法定折旧标准的折旧率计提折旧。此外， 日本政府还为企业提供多种税收减免。税收减免与准备帐户设置共同作用的结果，使得日本公司通常表现出较低的盈利水平，从而支出的税款较少。

由于日本社会以长期发展和就业保障为双重目标，加之企业之间的广泛的交叉控股，人们对诸如每股盈余甚或本期财务业绩等信息不感兴趣。事实上，由于允许在各会计期间采取“收益平稳”（Income Smoothing）办法，

许多会计信息都只是“形式化”的数据，并不反映真实的财务状况，因而变得没有意义。

1. 世纪 70

   年代以前，日本企业财务报告一般都是以“母公司基础”编制的，而不进行报表的合并。这种做法会掩盖子公司的损失。1976 年通过的一项法案，才正式要求主要的日本企业编制合并财务报表，并要求提供更多的信息。对不列入合并报表的于公司和拥有其 20％～50％股权的联属公司的普通股投资，在个别财务报表中不要求按权益法进行会计处理。然而，在编制合并报表时，可以按权益法进行会计处理。但对 1983 年 4 月 1 日开始的会计年度及其后的各年度，则要求按权益法进行会计处理。

1. 荷兰会计。在资本主义世界中，荷兰的会计独具特点。17 世纪，

   荷兰商业和国际贸易就相当繁荣。 20 世纪初，荷兰的会计与企业管理在国

际上已具有较高的声誉。但是，直到 1970 年，企业会计核算和编制财务报告， 事实上没有法律规定可资遵循。荷兰的会计制度，长时期内实际上是由每个企业自行制订的。商法仅要求所有企业保持适当的帐簿记录。所以，只要会计能够适当地反映企业经营，企业制订的会计制度便是可接受的。荷兰会计的特点表现在以下几个方面：

首先，荷兰会计与其他西欧国家不同，税法对财务会计没有影响。荷兰的税务会计与财务会计是截然分开的，因而，税法对财务报告的影响通常并不显著。税务会计一般是根据财务报表所提供的数额，按照税法要求作专门调整而进行的。

其次，荷兰商业和国际贸易发展较早，企业的跨国经营较为普遍。编制合并财务报表是荷兰会计的一贯做法。对公司间的投资，广泛地采用权益法的会计处理程序。此外，为了适应国际经营的需要，荷兰会计较多地吸取了美、英会计的要求，并努力与国际会计准则相吻合。

再次，荷兰公认会计原则的一项相当新颖的特点，就是使用重置价值作为计量基础。特别是，规模较大的公司对某些存货和应计折旧资产（固定资产）项目使用重置价值计量，同时也相应地在收益表上以重置价值计量折旧费用。在资产负债表的股东权益部分，列示的准备金项目也以重置价值计量。不过，据许多调查表明，荷兰重置成本会计的应用，完全是自愿的，没有统一的模式，也不是一切对外财务报告广泛使用的，更不具有永久性。

还有，在会计实务中，规模较大的公司都在财务报告中提供十分详细的10 年财务情况总结资料、每股收益数、按地理别和按产品别分列的财务资

料。自 1970 年公布了年度报表法之后，法定审计在荷兰历史上第一次成为强制性的要求。只有注册会计师或其他专家（通常是具有国外资格的职业审计师）才可以作为法定审计师。而且，约束独立审计师的职业规则和道德规范， 在世界上也堪称是最严格的。

最后，荷兰是唯一明确地规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的国家。企业商会是隶属于阿姆斯特丹法庭的一个专门法律管理机构，其唯一职责就是裁定关于年度财务报告中的有关法律事务。任何有利害关系的集团或个人，如果认为某企业没有执行《年度报表法》的有关要求，就有权采取法律行动，对该企业财务报告所发生的争执向企业商会提起诉讼，迫使该企业按照法院决定的指示编报财务报告。

在荷兰，会计与财务报告的法律约束也因公司形式而有所差异。荷兰公司的法律形式有两种：公开有限责任公司与私人有限责任公司，分别简称为

公开公司和私营公司。荷兰在证券交易所上市的股票是不记名的。私人公司的股票不能上市，且采取记名方式。

荷兰公司还区分一般公司与大公司。大公司是指发行股份所募集的股本加上准备金的总额在 1000 万荷兰盾以上，且有荷兰雇员 100 人以上的公开公司和私人公司。大公司不仅要有公司管理委员会，且须设立一个有三人以上的检查委员会。检查委员会成员由股东大会、劳资协会和公司管理委员会建议提名，任命名单应通知股东大会和劳资协会，且股东大会和劳资协会有权否决或上诉。检查委员会的职责是负责任命公司管理委员会成员，主持通过财务报告，并负责向股东大会、劳资协会和商业公会贸易登记处提交财务报告。

根据商法，任何一个公开或私人有限责任公司，都必须在会计期末编制损益表和资产负债表。而且， 1970 年公布的《财务报表法》第 2 款还要求： 财务报告提供的信息，应能够据以形成关于公司财务状况和经营成果的适当的判断。并且，在财务报表编制可能的情况下，还应能据以形成关于公司偿付能力和流动性的正确判断。第 5 款还要求：资产与负债的计量基础和经营成果的确定，应遵循被公认为是经济和社会生活可接受的准则。这些条款， 事实上给会计职业界在财务报表编制方面留下了很大的活动余地。资产与负债的计量基础，几乎可以是会计实务中能够用来计量的各种方法中的任何一种，只要它们是“经济和社会生活可接受的”，只要它们能帮助财务报表阅读者对企业状况作出“适当的判断”。

根据商法和财务报表法，所有的公开有限责任公司（已包含于其他公司财务报告中的荷兰公司子公司以及其他特殊情况除外）和某些私人有限责任公司（如那些资本股本在 50 万荷兰盾以上或总资本不低于 800 万荷兰盾且至

少有 100 名雇员的公司），被要求接受职业会计师进行的年度审计。这些职业审计人员，必须是荷兰注册会计师协会的会员或经济事务部特许从事审计工作的人士。1970 年公布的财务报表法，还要求审计人员在审计报告中揭示与财务报表法不相符合的各种问题。

根据上述法律的要求，每个公司的管理当局，都必须于会计年度终了后的五个月内编报损益表和资产负债表。对于大公司，这些财务报表必须连同审计报告提交董事监查委员会审批，然后再提交股东年会最终通过。这些报表还须提交劳资协会，供讨论和参考。

必须指出，荷兰公司除上述两类有限责任公司外，还有非有限公司。其中包括合伙公司。商法仅要求它们保持适当的帐簿记录。这些公司的会计主要服务于企业内部管理的需要，除了纳税等报告外，法律没有规定它们必须报送什么财务资料。不过，根据民法，所有企业，无论其法律形式如何，凡具有 35 个雇员以上的公司，应向劳资协会提供财务资料。一般都是报送年度财务报告。

以上讨论了四大典型会计实践模式的基本特征。应该说，它的基本特征们都不能与相应理论模式完全吻合。而且，还有一些国家，如瑞典、丹麦、巴西等，它们的会计特征也较显著，只不过没有本节所论的这四大模式那么典型，因此，就不一一讨论了。