（3）课税原则

能力的差别当然很大，可是主要的差别，从诱因的观点来说，是“静态的——快乐主义的工人或农民和“动态的”商人或资本家的差别，这是熊彼得的经济进化论的中心。这些差别是一方面工资、利息和地祖以及另一方面利润的本质区别的基础。利润是动的因素的诱因：工资、利息和地祖是静的因素的诱因。利润指望未来，是投机性的，承担风险，并且因此激发企业能力，能吸引或者指挥工人、投资家和土地所有人照它的命令行事。其他的人必须由企业家给予工资、利息、地租，加以诱导；可是企业才能是因利润的希望而自我诱发的。利润是构成的或组织的因素：其他都是被动的，等待利润来带头。从社会秀因的观点来看，可以正确地说，生产财富的不是“土地”、“劳动”或者“资本”，而是预期的利润。①

这是对私有财产和不同报酬的辩护。如果人们会自觉自愿地工作，根据社会主义的“各尽所能、按需分配”的原则，私有财产和利润就可以取消。可是人们一般地实陈是根据利得的原则工作，付出的代价和买卖的能力成反比例，所得的利盆和买卖的能力成正比例。这是利润的显著的属性，对企业才能的报酬。其他的人所得的报酬可以比照他们的需要，或者按照他们作为业务必需因素的所有人的关键的地位，可是企业才能主要地受利润边陈的诱发，根据他们是否能减低付给别人的价格而拾高别人所付的价格。

但是企业才能受机会的限制，决定于是否有机会发挥这种才能。这些机会也有级差的利益，和能力上的差别一样，这些级差利益正是私有财产的原因。我们已经说过，马克思和李嘉图成为对比，他甚至认为产生地租现象的是私有财产，不是生产力上的差别。当然，如果一切财产归公共所有，这些生产力上的差别就会合并为一笔单一的基金，按照社会主义的原则予以定额分配，李嘉图的级差生产力就会变成马克思的社会劳动力的“平均”生产力。李嘉图着重自然上的差别，马克思着重所有权上的差别，可是两者的重要性都次于利润上的差别。各种私有财产，不管是关于地基价值、基础价值、建筑上的改良、或者固有的、保持的、或增进的出产力，其所以有理由存在，完全因为正是级差利盆对动态的因素提供有效的诱因，使一切利润可能产生，因为只有通过报酬上的差别，企业才能才会发挥出来，使静态的因素获得运用。幸运、机会、自然的恩赐，不管是存在于人们自己的才能中或是存在于自然的或社会的资源中，都是一样，因为从它们身上取得的级差利益是对企业家的重要诱因，促使他们找出最好的工具，以最有利的方法来使用，增加他自己的利润。

这对于课税有关系。课税是私有财产的反面，因为捐税是从利润、工资、利息、或地租上扣除的数目。在私有财产和自由的制度下，谋利者如果认为

① 参阅本书上册，第 410 页，《李嘉图和马尔萨斯》；又本书下册，第 166 页，《利润的边际》。

利润边际不够大，他能不发挥他的才能，不利用他的自然资源和资本设备。既然裸税大大地减少利润，他不肯使用自己的才能和自然资源的程度，和捐税负担成正比例，和预期的利润成反比例；这就是说，他充分使用自己的才能和自然资源的程度，和预期的利润成正比例，和捐税成反比例。

人们通常用“纳税能力”这个说法，为个人所得税和遗产税辩护，这些是对个人以前取得的收入的课税。这是很正确的。人们也用它为一般财产税辩护，这是对未来可以取得的收入的课税。①就前者来说，付税的能力正确地导致累进的课税，随着收入或遗产的增多而增高税率。②就后者来说，它导致一种对财产价值的同一税率，根据财产的价值代表未来纳税能力的观念。

这是普通所谓平等的概念，投资于地基价值的一块钱，和投资于基础、建筑、家具设备、固有的出产力，或者投资于增进的或保持的出产力的一块钱，完全一样。每一块钱和任何其他一块钱代表相等的未来的纳税能力。一个人投资十万元于一所没有改良的农场，另一个人投资十万元于一所有改良的农场，对这两个人的课税为什么要有区别呢？或者，一个人投资十万元于空着的地基价值，另一个人投资十万元于建筑物、基础、机器和家具设备，这两个人所付的税为什么要不同的？他们具有相同的预期的纳税能力。纳税能力和投资的元数成比例，所有的元是没有区别的。

区别在于一个人用来致富的方法。一种类似的关于致富方法的问题，在产生“英国共和政治”的那一个时代之初发生。在 1602 年判决的“垄断事业案件”以及那一时期的同样案件中，争点是在专利、特许或公司执照等特权占有人和不享有这种特权的商人与制造家之间。习惯法的法律家，作为后者的代言人，认为当一个业务熟练的商人或制造家增加他自己的财富时，也就是增加了“共同财富”。可是当一个国王特许的专利人凭借特权增加他的财富时，由于他“业务不熟练”，只是从共同财富中抽取那份财富，而对它没有作出相应的增加。这种十七世纪的财富和共同财富的区别，相当于二十世纪的私人效用和社会效用的区别。

李嘉图在他关于地祖的定义上运用了同样的区别。完全从地租（李嘉图所解释的地租）上取得收入的人，是从资本家和工人身上抽取财富，而下作相应的贡献，不像资本家和工人，他们交给别人若干财富，等于他们从别人那里取得的价值。①

现代从农业土地变为城市土地的地基价值的转变，也是这样。如果一个人增加已垦土地的供给，增加一般建筑物、摩天大楼、木材、森林、果园、排水系统、道路改良、土壤出产力以及其他谋利的产品的供给：甚至如果他善于经营因而增加空地的供给，增加用于基础的开支，以及增加用于道路的开支，使较多一部分土地有接近市场的机会；他就是增加国家的财富的供给，和增加他自己的财富一样。可是，如果一个人自己的财富增加完全由于土地的地墓价值的增加，不开垦、不改良、不管出产力、森林、建筑、并且不改进它的交通条件，这种财富增加只是靠机会从共同财富中抽取，而不对共同财富作出比例的贡献。各人的财富上同样的增加是纳税能力上同样的增加，可是一种是仅仅私人财富（资产）上的增加，另一种是私人时富和公共财富

① 塞利格曼：《租税论文集》，1895，1900 年版，第 54—59 页。

② 塞利格曼：《累进税的理论与实践》，1899，1908 年版，第 138 页。

① 参阅本节上册，第 410 页，《李嘉图和马尔萨斯》。

两者的增加。

可是普通的纳税能力的观念甚至比一般财产税更加谬误。捐税只能从收人中支付。纳税能力和收入成比例。空地不产生收入。因此纳税能力由于使土地空闲着而减少。联邦所得税主管机构想耍纠正这种谬误见解。当土地或证券经过一个时期只高于买价的价格卖出时，土地或者股票或债券的价值上的增加被解释为“所得”，然后这种增加就作为所得来课税。可是，如果那土地上没有每年的地租，就没有可以课税的所得。如果资本价值上有所损失，受捐人可以从他的其他所得中扣除此项捐失，因而可以完全逃避所得税。

同样地，“土地贫瘠”的人的纳税能力不如那施用肥料或建筑房屋和从事于基础建设，改良自己的土地的人。实际上，对全国平均来说，以复利计算，那些占有土地，完全等待投机性的地基价值增涨，而不加改进的人，比那些经营其他业务或者作种种改良的人，获得利润较少。这种可能的事实，从凱雷开始，被经济学家用来说明对土地的地基价值的课税不应该高于对建筑、设备、出产力和改良的基础的课税。可是它采取私人利润的观点，不是采取社会效用的观点，好像把社会所需要而不归社会所有的东西留在个人手里不用，是对社会有益的。

因此，如果“纳税能力”是唯一的课税原则，那就是认为对空地所有人的捐税应该低于对生产的土地的所有人的捐税，即使他的未经改良的空地的价值等于或者高于他的邻人的土地包括各项改良的价值。这种目的往往实现，如果当地的估税员相对地低估未经改良的土地，因为它不生产，一方面按一律的税率课税。

可是，如果有另一种课税原则可以适当地应用，就是，根据对财富生产的影响，以有利于财富生产的公共目的为指导方针，那未，只靠地点价值增涨而取得财富的人，就应该比那些靠工业或农业取得财富的人，缴纳较高的捐税。在一种情况下，他从共同财富中抽取财富，而对它没有直献。在另一种情况下，他直接地对私人财富和共同财富都有所直献，有所增加。因此，从共同财富或者社会效用的立场来说，有两种纳税能力：一种是和一个人对共同时富的贡献成正比例地变化的能力，一种是和一个人对共同财富的贡献成反比例地变化的能力。第一种我们将称为“服务的能力”，第二种，“纳税的能力”。

可是，既然两种能力同时在同一个人身上存在，尽管对不同的个人和不同的机会两种能力的比例不同，因此那差别是没法测量的程度上的差别，课税的原则不妨说是：捐税应该和一个人的纳税能力成正比例，和他为共同时富服务的能力成反比例。

这种假定的原则，或者理智的准则，基于一种相应的课税的概念。我们看一种捐税，或者一般课税，是从过去已经发生的事情的观点，还是从那由于捐税的影响将来会发生的事情的观点呢？如 198 果我们从以前发生的事情的观点来看，我们就会着重平等、纳税能力、自然的原始的或者无代价的恩赐、幸运的凑巧——总之，过去取得的元——作为捐税的适当标准；并且我们将十分正确地认为所得税、遗产税、或者对过去的累积所征的一律的财产税是适当的课税方法，可是，如果我们从警察权力的观点、从捐税的预期的经济结果的观点来看一种捐税，我们就会问：什么是最好的诱因，可以促使个人从增加自己的财富中同时增加共同财富？这是我们所谓课税的警察权力。警察权力以未来为目的；征税权力以过去为目的，以过去的累积为目的。

实际上，我们认识到捐税和免税像警察权力一样地发生作用，往往有意识地用来调节产业、道德或者福利，而不是为了取得国家的岁人。塞利格曼教授曾说明美国对课税权力和警察权力的分别，在很大的程度上，是一种从我们的政府制度中发展出来的法律上的假定，从经济的和财政的观点来说是不必要的。①再则，我们可以说，在我们的法院的判决下，课税似乎是警察权力的一种特别的运用，因为，法院考虑到它是征收岁人的主要手段，而岁人是国家生命所系，所以并不时刻注意追究捐税的附带的调节性的效果。这一点从它们对保护税则的容许态度中可以看出，保护税则显然不是一种目的在于岁入的捐税，而是为了把价值从一种人转移到另一种人的手里。这是警察权力以控制对外贸易的名义利用保护税则所达到的目的。

因为，警察权力就是统治权力，用来束缚或抑制有势力方面认为不利的事物，促进和奖励他们认为对共同财富有利的事物。因此，课税是警察极力的最普遍和最特殊的运用；由于战时捐税增多，以及捐税对利润边际的重大影响，课税成为警察权力最有效的运用。即使在不是有意识地用来调节的时候，捐税还是起调节的作用，因为它们，像保护税则那样，决定人们不可用以致富的方向，从而决定人们可以用以致富的方向。捐税对企业家说：这里是利润，那里是捐失。不可能避免捐税的这些影响，因此就不可能逃避课税的警察权力，因此就不可能把任何一种捐税看作仅仅是取得国家收入的手段，根据任何平均原则、或者纳税能力、财富的累积、或任何完全注意过去所得的标准。实际上，课税是调配谋取利润的诱因，从而取得国家收入的程序。它总有这些后果，实际上，一切立法者和估税员确实考虑预期的后果。然而，如果财政学想要指导实践，创立一种社会效用的原则，使捐税的负担和纳税能力成正比例，和作出公共贡献的能力成反比例，那就是公开地在做税务当局已经私自地或者盲目地甚至贪污地在做的事情。

当然，总有人能提出反对的意见，认为这一种原则会引起政治上、立法上以及课税极力的执行上各个人和阶级的偏见、激情以及权力的争取。人人都或多或少地把他的私人利益和公共利益等同起来，并且会有许多人提出异议，认为公开地让个人和阶级意见支配捐税的分派，是以阶级立法替代合法程序，从而破坏宪法。

可是，人们已经在这样做，随着日盆增加的捐税负担，还要更加强这种做法。人俩有意识地、无意识地、盲目地、无知地、用贪婪和隐蔽的手段、用煽动的财阀政治或者煽动的民主政治在这样做。

与其欺骗我们自己，还不如公开地承认这一点。然后我们可以像事实上现在对于任何特殊捐税办法那样，根据其经济后果是否是一种所谓公共利益，来处理我们的问题。我们能明确地树立共同财富的标准，和私人财富的标准同时存在。关于现在实行的一般财产税，包括土地税在内，我们就能够从自然权利的学说和自然资源的生产力的古老概念，过渡到制度的学说，就是，适当地分配对个人的诱因，使他们以增加共同财富来取得财富。

如果我们从过去发生的事情来看，就可以说原始出产力是自然的恩赐，不是经营的成果，它的所有人因此应该按它的价值纳税，像魁奈和亨利·乔治在第一本书里建议的那样。可是，如果我们从将来会发生的事情来看，我们就要问：什么正当的诱因促使农人清除土地上的树木和岩石，因而增进它

① 塞利格曼：《租税论文集》，第 273、296 页。

的基础价值，以及保持这种原始出产力，并加以改进呢？接近市场的机会和捐税的适当分配，是国家给予农人的两种诱因，促使他俩从自己谋利中增加国家的财富。

因为农人是一个企业家。生产财富的不是他的体力劳动——而是他的预期的利润。作为一个单纯的劳动者，农人因为他在最近或遥远的过去所做的工作而获得报酬。作为一个企业象，他雇用工人并且自己工作，预期着将来会获得的利润。利润指望未来，工资有关过去，生产财富的是预期的利润。利润增加的尺度，部分地是他为土壤准备的各项基础建设的价值的增涨，部分地是土壤出产力的保持和增加，部分地是土地的地基价值的增涨，从这种地价的增涨中将产生预期的利润。随着人口增加，以及他预期他的土地将有接近市场的机会，那农人相应地会有一种较大的诱因，促使他更深透地垦种土壤，增加投资，争取未来的作物，增加更多的建筑上和基础上的建设，以及改良公路，便利土地的交通。

因此，地甚价值和各项改良的成本价值间大致的相互关系，有一种心理上的解释。土地越有接近市场的机会，利润的可能性越大，制造家和农场主受它的诱发，在土地上建设的房屋、工厂、围籬、道路和其他组织上或地基上的改良越多。有接近市场的便利的土地，对它进行改良，比在便利程度较差的土地进行改良，较为有利。土地的出产力也是这样。土地越有接近市场的机会，农场主越会清除土地、加以深耕、注意施肥、增进出产力并保持原始出产力。他从森林地改变为牧场，从牧场改变为耕地，从耕地改变为制酪场，从马虎的耕种改变为深透的耕种，从消耗土壤的出产力改变为施用粪肥和其他肥料以及轮种菜类作物。因此，各项改良和出产力两者的成本价值和供给，随着有关土地的地基价值的增涨而增加，或者随着地基价值的减低而减少。

实陈上，地基价值和成本价值没有绝对的区别。只有程度的差别。两者都是总的共同财富的限制性因素。地基价值对农业和工业是必要的，一个开发道路供工业和农业使用，增多可以利用的空地的人，因而增多共同的财富，尽管他也许减少其他土地的地基价值，如果这些其他土地现在变为相对地交通不便利。因此，不能武断地陈述一种单独的普通真理或者自然极力，而只能有一种原则或者理智的准则，在差别的程度显然足以造成实际效果和有关重要的场合区别这两种价值。为了这个原因，课税的原则应该用那种可只使比例的分别看得清楚的说法来陈述：那原则可以很适当地这样说：根据才能和资源的运用增加共同财富的程度，反比例地分派捐税。

这种原则不过是陈述亚当·斯密的所谓课税的第二原则。他说：

“一切赋税的征收，须设法使民之所出，尽可能的等于国之所人。若民之所出，大过于国之所人，那是由于以次四种弊端。⋯⋯第二，赋税之设，民之举办产业者，将裹足不前，社会许多人之生计职业，因而受其妨害。”①

这种原则似乎和霍布森接受纳税能力的原则作为“经济和公平的最高原则”是一致的，然而，附带着下列两项“反面条件”的第一项：“（1）它切不可消除或者捐害重要的或有用的生产程序的任何工具或诱因。（2）它切不

① 亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的考察》，卡南校正本 1904 年版，第 2 卷，第 311 页。

可消除或者捐害任何重要的或有用的消费要素。”①它似为实行塞利格曼对一般财产税的否定以及用“产品”代替“财产”作为课税的根据，然而，他认为可以由一种对不生产的地产的捐税来补充。

从前说过的，一方面各项改良和出产力两者的成本以及另一方面土地的地基价值之间大致的相互关系，提供一种对出产力和空地分别估值的原则。就城市土地来说，没有困难。那里的土壤本身，除了几百年前抬它的价值以外，没有价值，而那种价值现在已经完全清偿，因此无关重要。甚至已经用光。价值是单纯的地点价值。可是，就农业土地来说，必须找出一种简单的标准，用来把生产力的价值和地基的价值分开。威斯康辛州立法所提出的格林斯达德法案，以及国会中提出的凱勒法案，附有标准，主张出产力的价值应该规定为按绝对用于农业的土地的公平的市场价值的一半计算，“如果出产力保持着标准。”“公平的市场价值”是通常的课税准则。公平的市场价值，或者“标准”，或者保持着原有出产力状态时会有的情况，也是农民熟悉的一种概念。“耗光”的土地要打折扣。例如，在某一项交易中，一个农场主买进一片农场，每亩价格一百元，预期在十年内把它的价值增进到每亩二百元，这是马路对面农场的价值，它具有同样的土壤基础，和当然同样的接近市场的机会。根据上述法案的规定（这两项法案不包括建筑和出产力的价值），那较好的农场就会有土壤出产力价值每亩一百元和地基价值每亩一百元，那耗光的农场就会只有同样的地甚价值每亩一百元，没有出产力或改良的价值。按照李嘉图的地基价值原则，这两种农场的适当的平等就会是对两者都按每亩一百元征税，而不是对改良的土地接二百元征税，对耗光的土地按一百元征税。

威斯康辛州的土壤调查，说明耗光了的土地——就是，已经消耗到耕种不能获利的程度的土地——已经丧失了它的化学上全部植物养料的百分之三十二，可是当然丧失了它的经济上可以利用的植物养料的百分之一百。于是发生这个问题，新的出产力的价值是不是应该根据再生产成本学说，按肥料、运输和施肥的现行费用计算？如果是这样计算的话，距离市场远的、价值低的土地上的成本价值就会大于比较接近市场的出产力相同的土地上的成本价值。它甚至会超过僻远的土地在耗光的情况下只值每亩十元的价值，但是远不及那出产力相同但交通便利、可值每亩一百元作为单纯的地甚价值的土地的价值。

这种计算成本的方法不仅不能实行，而且在理论上根据不足。理论从成本改变到价值。成本是一种限制。价值是一种诱因。真正的问题是：需要多少价值诱因来克服把植物养料始终保持在标准或者甚至超过标准所需的成本？那诱国必须超过准备各项基础的费用、粪肥和其他肥料的费用、运输和施肥的费用、所损失的轮种蔬菜可能获得的利润。这种预期价值的诱因的整个问题，在私有财产和自自制度下，是预期的一种合理的利润边际，足以促使所有人为了未来的作物收获而维持和增进出产力。如果我们考虑到，由于天时变化、收成不好、霜冻、洪水和干旱，农业的风险很大：如果我们考虑到，农人不能像企业家那样突然停止生产，从而控制他的市场；我们就有理由认为，如果城市的人不肯投资于建筑物、工厂、机器和原料，除非他能预期获得利润，等于新建设成本的百分之十到二十，我们就不应该期待农人花

① 霍布森：《新国家的课税》，1920 年版，第 12 页。

太多的成本来增进或维持土地的出产力，除非能预期获得百分之二十到三十的利润。利润估计或有差错，但大致总在这个限度以内。因此，把一切事实考虑在内，将标准出产力作为百分之五十，地甚价值作为百分之五十的比例，可以认为是一种可能做到的最合理的估计。

这种决定类似管理货运和客运的运费或者其他公用事业公司的收费标准时的决定。在这些公用事业的“物质估价”或者成本估价的问题上，发生了很多的辩论，关于价值是否应该根据“新的再生产的成本”、或者“现有情况”、或者根据“原来的成本”、或者根据“积累的投资成本”，以及在升算投资成本中所假设的利润率是否耍略高于积累过程中当时的利率。这些计算法的关键在于公道的问题，它注意所有人由于自己过去的行为而现在有权利要求的东西。在农人要求农产物的价格应该等于生产成本的问题上，也曾有过同样的辩论。

可是，当这些对投查家或者农人的公道问题归结到实际规定收费标准或价格时，那支配甚至操纵计算方法的有力因素是在一切情况下的经济诱因。问题就变成这样：什么收费标准或价格会使经理部门能获得利润，从而吸引必要数量的投资和劳动，从便供应公众所需要的服务？

诱因的问题必然是循环的。价格愈高，公众作为消费者能吸收的产品供给通常就愈少：价格愈低，经理部门作为生产者将供给的数量就愈少。唯一的解决是习惯法里所规定的“理智的准则”：由合理的人组成的陪审委员团，在听取了所有的事实和辩论以后，认为合理的是什么呢？这种“合理”不过是习惯法和恰当的判断，就在这种基础上，铁路委员会和法院决定运费是二分、三分或四分。“合理”是判断和公道的问题，因为它注意现在行为的未来结果，而公道本身自然地只注意过去，作为证明现在的要求是有理由的。

在寻求土地出产力的价值和土地的地基价值之间的合理比例时，也是这样。这两者的比例不能像一所建筑物的价值和建筑物所在的地基的价值的比例那样精确，因为这里没有出产力可以估值。就出产力来说，总会有不同的意见，和一种差误的余地。可是，把维持在标准程度的出产力的价值规定为百分之五十，免予课税，而以百分之五十作为应该课税的地甚价值，这种比例是合理的，根据土壤调查的结果以及为了保存出产力而需要的利润来说。又有一种需要考虑的理由，可以看作政治的权宜手段而不是合理的办

法，可是实际上是为了做到对农场所有人和城市土地所有人平等待遇。就城市土地来说，所有人的物质资本——有别于地点价值——完全由建筑的和基础的改良构成。就农场主来说，他的资本由同样的改良和出产力构成。在威斯庚辛州，各项改良是和土地分开估值的，1919 年该州土地、建筑地基和各项改良的课税价值说明，平均来说，城市中建筑改良的价值是全部地产价值的百分之六十，空地的地甚价值是百分之四十。在乡下建筑改良的价值只是百分之二十，可是土地的价值，包括出产力和地基价值在内，是全部地产价值的百分之八十。①这表示在 1919 年平均来说，课税的地甚价值按百分之五十计算的比例，使农场主和城市土地所有人处于平等的地位。按照这个比率，在农村地区中，各项改良和出产力的成本变为地产阶值的百分之六十，而土地的地基价值是百分之四十，正如在城市地区里单单各项改良的成本就是全部地产价值的百分之六十，而地基价值是百分之四十。在这两种情况下，平

① 威斯康辛州土地和各项改良的估值（1919）：

均来说，地产价值的百分之六十免税，百分之四十作为地甚价值课税。

当然，可以看出，这种理论的影响有利于农场主，和通常单一税的观念完全相反，通常所谓单一税对出产力和地甚两者课税。事实上，1921 年的威斯庚辛法案获得差不多所有的农场主的拥护，而单一税受到农场主的剧烈反对，并且像我们的分析所说明的那样，反对得很对。

人们知道，在一般财产税上农场主受到和城市土地很不平等的待遇。如果上面的分析是正确的，地基价值税是农场主乐于接受的，因为它使他们和城市土地所有人处于平等的地位。它把农场主作为真正的资本家，保存着国家的自然资源，正如企业家以建筑房屋和工厂有益于国家。如果那分析是正确的，这种税并不是有利于农场主而不利于城市土地所有人，尽管事实上按亩数的比例来说，这种税的较大的收入来自城市土地。这较大的收入完全是由于城市里庞大的地基价值集中在小面积上，往往高到每亩几百万元，另一方面，在乡村里，地甚价值散布得面广而稀薄，每亩只有一两元到五十或一百元。不管哪一种情况，总是在一般财产税上应用这个原则：分配捐税应根据纳税能力，并且和公共利益成反比例。

这原则所根据的事实是，在一般财产税的制度下，被课税的不是土地或者财产，而是土地所有人，因为税是从所得中付出的。在法律的意义上，对土地的税是一种对财产的税。可是，在经济的意义上，捐税，如果确定了的，就不是一种捐税，因为它被预先扣除，购买者买进土地，按它的预期收入减去捐税的查本化价值。然而，无论就哪一种意义来说，土地税都似乎是一种对财产的税，而不是对所有人的税。所有人好像是一个代理人，收来捐税，交给国家。

然而，这是或者混淆了物质的和商业的概念，或者混淆了资本和所得。土地不付税——而是所有人按他们的土地的价值比例地付税：捐税通常从所得中付出，不是从资本中付出。如果土地不产生必要的所得，所有人必须在别处挣得或者借得这笔钱。因此对土地的税是对所有人的“预料可以得到的” 收入的税，不管他实际上是不是得到，就是，不管他使用那土地是不是获得利润。诚然。土地税的估价以土地为对象。征收的对象是土地，法律上对不缴纳的补救办法也是针对着土地。然而所有人缴纳土地税是从他自己或者某一个别人的收入中付出，和他缴纳所得税或者遗产税完全一样。

因此，累进税的原则适用于巨额的地基价值，不管那具体的土地是连在一起的或者分开的。纳税者是所有人，他们的纳税能力或者随着实际收入的增加而累进地增加，像所得税和遗产税中所打算的那样，或者随着巨额地甚价值的所有权所包含的未来收入的增加而累进地增加。

在这里我们不考虑执行上的困难，例如没有训练的估税员难于区别地基价值和出产力价值，可是这种困难大概不比美国发明的“特别税”的执行中已经遇到的和仍然存在的那些困难更大。在这一类捐税中，美国人民久已①采用了这里所主张的原则，就是，课税多寡应该和纳税能力成正比例，和服务能力成反比例。这一原则体现在“地基价值”和“改良价值”的分别上。特别税和一般课说不同，根据法院的说法，那是“因为这种税的根据，

是假设社会的一部分，在位置特殊的财产由于公共支出而引起的价值增涨中，将特别受益。”或者，像塞利格曼教授的说法，“特别税可以解释为一

① 在纽约十七世纪中就开始。

种强制的捐献，按照所得到的特别利益比例地征收，用来支付一种为了公共利益而实施的特种改良的费用。”

可是，在区别这些特别利益的数额中，不包括各项改良和建筑的价值，因为这些改良的价值是某一个人的劳动、投资和经营的成果。可是，对于因公共改良而增值的地基价值，早在 1830 年就有一个州法院作出原则性的决定，认为所有人缴纳的数目不应该多于加在财产上的价值的增涨，当然也不应该多于他应该分担的公共改良建设的一份费用。

这里，课税的原则是根据宪法上禁止不经过合法程序而剥夺私有财产的原则推论出来的，它对课税权力的使用，规定两种最高限度：增加的价值和公共改良的费用。由于规定这些限度，可以说社会效用的概念，虽然在经济理论里是空泛的和不可测量的，还是归纳为一种合理的计量标准。一条公路或其他公共改良所创造的社会效用的总数值，不过是它的实际建筑成本。那增加的社会效用的戍本可以摊派给受益的私人所有者的最高限度，是他们的财产的价值上估计的增加。征取的捐税超过此数，就是没收。征取的捐税少于建设的成本，如果不超过所增加的价值，就是一种赐给个人的特殊利益，也就是负担公共建设费用的广大纳税人的损失。

结果是特别税受“分摊捐税，应该和纳税能力成正比例，和服务能力成反比例”的原则支配。纳税能力因受益的地基的价值增涨而增加；服务能力因现在的所有人或者以前的所有人加在公共财富上的改良而增加。

除了在很少的情况下，这种特别税的课税原则，在建筑汽车所需要的大规模公路系统中，不如采用。在公路的建筑中，并不特别受益的国家或一州的广大纳税人和汽油购买者，担负那些享受特殊便利的地基所有人所吸取的特别利益的费用。所以不采用特别税原则的一个理由，从我们的分析中可以看得很清楚。在少数试行这种原则的场合，结果对农场主极不公平，由于他们的抗议，很快就取消。它的不公平在于把农民的土地出产力作为土地价值看待，按照我们的李嘉图式的分析，这就使农民所付的特别税，双倍于城市土地所有人。因此这种特别税不扩大到一切受益的财产，包括城市土地的价值在内，而只应用于紧靠着的土地所有人，大多数是农民。

这种李嘉图式的地基价值和出产力价值的区别，在美国特别税的法律中实际从来没有。这说明为什么特别税的原则在城市财政中广泛采用，因为这里没有需要估值的出产力，并且在农业中差不多完全用在灌溉和排水工程上，因为在这里显然出产力实际是由公共建设造成的。建筑上的改良建设，虽然在特别税法律里正确地认为不吸收公共建设对私有财产所增加的任何价值，因此正确地免征特别税，但是农民的土地价值被认为包括农民维持的出产力和它的地基价值，而城市土地价值完全是一种地基价值。只有地基价值，而不是建筑的价值或者出产力价值（除了在灌溉和排水的时候），能因公共建设而受益，因为竞争使建筑的价值和出产力价值不能超过再生产成本，另一方面地基价值完全决定于社会对有限的地基的需求，不管再生产成本怎样。如果使特别税只以受益的地基阶值为对象，而不包括不受益的出产力价值，显然农民因为道路和公路而负担的一份特别税就会少于现在的份额，和城市地基价值所有人所负担的一份比例来说。这种比较精确的对受益的和不受益的财产的经济分析，也许可以消除一项主要的障碍，从而可以接受特别税的课税原则。那一来，就会更精确地实现美国法院的原则，在特别税的时候，分摊捐税，应该和纳税能力成正比例，和对共同财富的贡献成反比例。

可是树木不能长到天空里去——它们会在强风中毁灭：一种单独的真理，和一种单一税一样，结果由于和其他利益集团所拥护的其他真理冲突而自己灭亡。真理的确实性会递减，如同牛肉的效用会递减一样。某一种真理太多，既是讨厌又不真实。各种真理必须彼此成适当的比例，以便得到最适宜的真理，在一个矛盾的世界里可以行得通。政府需要的岁入越来越多，不是因为它们腐败和无能，这种缺点可以补救，而是因为教育、伦理、道德、艺术、平等、自由、对弱者的保护、公路、卫生、娱乐等社会需耍，在一个日益进步的文明中，发展得比私人在食物、奢侈品、炫耀方面的需要较快。课税的权力实际上是破坏的权力：正因为这个理由，所以课税的原则不能像数学那样精确，而只能像法院的理智的准则那样，对纳税能力和服务能力给予适当比例的重要性。

然而这原则，经过调查研究，可以应用于一种日益进步的文明所需要的其他收入来源。如果只考虑纳税能力一项，像在所得税的评估中那样，似乎和累进所得税相同的税率应该用在个人所得、资本所得和地基价值所得上。可是，如果考虑服务能力，就要对由于个人能力的所得征收最低的累进税率，由于资本建设的所得征收中级的累进税率，由于地基价值的所得征收最高的累进税率。

联邦所得税考虑这些区别中的两项。国会的一个国内税收委员会，在帕克的领导下，对这两项作了详尽的研究。该委员会从纳税人之间的公平以及对促使生产要素增加共同财富的诱因这两种观点来讨论这个问题。两者实际上是分不开的。

委员会的研究员区别劳动所得、投资所得和资本利得，像这些名词用在联邦所得税里那样。“劳动”所得，或者不如说个人所得，是“从劳动中得来的收入，例如薪俸、工资、专门职业的取费以及由于纳税人的个人努力而获得的利润——有别于因资本的运用而获得的利润。”“投资所得”是“从查本中得来的收入，例如利息、股息、租金以及出售或折换占有不到两年的资产而获得的收入。”“资本利得”被解释为“从出售或折换两年以上的存货生财以外的资产而获得的收入：例如，出售股票、债券、专利权、不动产等等，只要持有的时期合于规定的限度。”最后两项我们可以不管，并且可以区别“投资”所得为资本所得和地基价值所得。

“劳动所得”这个名词相当于我们的“个人所得”。委员会的研究员主张对个人所得征课较低的税率，要低于投费所得的税率百分之十二又二分之一到百分之二十五，他说明几点理由。

“投资所得的生产作用物，资本，由现行法律加以周密的保卫，通过准许扣除损耗、折旧和有用价值的丧失，使其不负担任何捐税。因此，劳动所得的生产作用物，个人，应该通过同样准许扣除个人的劳动能力的损耗，予以保护。”他引证全国租税协会的话，接下去说，“医生的本领，律师的聪明，行政人员的精力，不是固定的和不可毁灭的，不是能永远产生所得的。然而他们产生的所得和资本同样地课税。资本可以通过损耗和折旧，利用所得，补充它的损失，可是人们在以劳动取得薪俸、服务费和类似的报酬中所损失的活力、健康和气力，不能作为捐耗或折旧，从劳动者的所得中扣除。”

因此从公道推论出来的原则，相当于从公共利益推论出来的原则。个人是生产的作用物，他增加自己的财富，从而增加共同财富。可是他是一个有生命的和会死的个人，会发生疾病、意外事故、衰老、失业。因此，他的所

得税，为了公道，以及为了以合理的平等待遇或者较大的收入刺激生产，对他在二十五年到五十年的生产生活中的活动，提供较大的诱因，应该大概低于资本投资所得的税额百分之二十五。后者，虽然也是生产性的（并且不是像联邦法律中所说的“非劳动所得”），可是在所有人患病、不能生产、衰老或死亡以后，还继续产生所得。

我们说课税和服务能力成反比例而累进地和纳税能力成正比例，就是这个意思。较大的个人能力具有较大的纳税能力，可是个人能力比资本投资对国家提供较大的财富生产，资本投资只有在个人能力发明、控制和运用它们的时候，才能有用。因此，对个人能力的课税应该按一种较低的可是累进的税率。

可是投资有两种，上述委员会没有加以区别：生产资本上的投资，土地的地基价值上的投资。如果我们的发明的和管理的能力能给一所二千万元的工厂创造需要和机会，我们就应该对那种能力和那种投资提供诱因，这对国家很重要。可是，我们不应该对地基价值的所有人提供诱因，他们的价值是一种社会需求，这种价值的增加，没有相应的个人能力的努力或者新投资所可能造成的新建设。

今天，由于工业和农业上的新发明和技术的变革，新建设空前重要。它们容易更快地损旧，特别是容易过时作废。可以估计，新建设平均在十年或十二年内全部损耗和由于废旧而丧失生产力，因此平均每八年或十年必须全部改造。近来有人建议资本投资上的所得税应该每年减除百分之十作为折旧。鉴于现代资本主义企业中折旧和陈废大大地增加，这种减除不是不公道的。所得税上的这种减除对资本建设提供的诱困，大概仅够恢复由于折旧和陈废而降低得很快的价值。

可是投资，在现行的官方定义下，包括空地的地基价值。地基价值整个地是不是比其他可以征税的价值增加得较快，那很难说：可是，毫无疑问，地基价值已经大量地从农业地区和小地方移转到商业、工业和金融的城市区域。这种情况不断发生，没有所有人的任何生产性的努力，没有他们的个人能力或者新投资建设的作用，而是完全由于人口日益增加以及产业和金融日益集中于有利的地点所引起的日益增加的社会需求。既然是这样，社会不能对地基价值的所有人提供任何诱因，促使他们增加生气。这些纯粹的地租所得，根据李嘉图的说法，是完全非劳动的：另一方面，个人能力的所得以及建筑改良、机器、原料和土壤出产力的保养上资本投资的所得，是劳动所得，因为这些都增加国家的财富。

我们不必研究行政细节的复杂情况，就可以断言，从促使人们由于增加自己的财富因而增加共同财富的观点来说，累进所得税的合理的分类需要像这样的分类：个人所得，按最低的但是累进的税率：投资所得，按中等的但是累进的税率；地基价值所得，按最高的税率，并且对巨额的地产也是累进的。