三、关于债务人的会计处理

（一）以现金清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额为债务重组收益，于当期确认。

“重组债务的账面价值”，一般为债务面值（或本金、原值），如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款；有溢（折） 价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如应付债券。

例 1 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含

税价格为 100 000 元，增值税率为 17%。 3 月 20 日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司 20 000 元债务，余额用现金立即偿清。

红星公司的会计处理如下： 1．计算应付账款的账面价值与所支付现金的差额：

（二）以非现金资产清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，于当期确认。

非现金资产的账面价值，为非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值。例如，存货的账面价值就是账面余额扣除有关损失准备后的金额；长期债权投资的账面价值就是账面余额扣除有关长期投资减值准备后的金额；固定资产的账面价值就是原值减去累计折旧等。有些非现金资产没有计提准备，其账面价值就是账面余额，如应收票据。应当注意，在计算非现金资产的账面余额时，与其相关的应收利息和溢折价应包括在内。在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，可以直接计入转让资产损益。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额可以作为冲减重组债务的账面价值处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额不能作为冲减重组债务的账面价值处理。

例 2 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时

收到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、六个月期、到期还本付息的票据。8 月 10 日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。

这台设备的历史成本为 120 000 元，累计折旧为 30 000 元，评估确认的

原价为 120 000 元，评估确认的净价为 95 000 元，红星公司发生的评估

费等费用为 1000 元。

红星公司的会计处理如下： 1．计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值 103500 元

其中：面值 100000 元

应计利息（100000×7%×0.5） 3500 元

减：所转让设备的公允价值 95000 元

差额 8500 元

差额 8500 元作为债务重组收益。固定资产的账面价值 90000 元

（120000—30000）与其评估价 95000 元的差额为 5000 元，扣除 1000 元

的资产评估费等费用后为 4000 元，此为转让资产收益。2．会计分录为：

例 3 199×年 1 月 1 日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税

价为 105 000 元。199×年 7 月 1 日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80 000 元，增值税率为 17%，产品成本为 70 000

元，这部分存货的损失准备为 500 元。假设不考虑相关税费。红星公司的会计处理如下：

1. 计算应付账款的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税额之间的差额：

差额 11400 元作为债务重组收益。产品的公允价值 80000 元与其账

面价值 69500（账面余额 70000 元扣除相关损失准备 500 元）的差额 10500元作为转让资产收益。

1. 会计分录为：

（三）债务转为资本的，重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额为债务重组收益，于当期确认。

该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积。对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，应以市价作为股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股权没有市价， 因此，应以评估确认价或双方协议价确定股权的公允价值。

债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费；有的计入当期损益，如印花税。

例 4 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时

收到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、六个月期、到期还本付息的票据。8 月 10 日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为 1 元，红星公司以 10 000 股抵偿该项债权，股票市价为每股 9.6 元，印花税税率为 4‰。

红星公司的会计处理如下： 1．计算应付票据的账面价值与所转股票的公允价值之间的差额： 应付票据的账面价值 103500 元

其中：面值 100000

元应计利息 3500 元

减：股票的公允价值 96000 元

差额 7500 元

差额 7500 元作为债务重组收益，股票的公允价值 96000 元与股本

10000 元的差额 86000 元作为资本公积。

2．会计分录为：

贷：银行存款 384

其中， 384=9.6×10 000×4‰

（四）以修改其他债务条件进行债务重组的，如修改后的债务条款中不涉及或有支出，则在重组日，重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额为债务重组收益，于当期确认。重组后债务的账面价值为将来应付金额。

“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值（或本金、原值）， 如应付账款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额 100000

元的债券展期一年，年利率为 5%，将来应付金额为 100 000+100 000×

5%=105 000（元）。

例 5 深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期时，

累计利息为 1000 元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷

入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金 5000 元。

红星公司的会计处理如下： 1．计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：

（五）以修改其他债务条件进行债务重组的，如修改后的债务条款中涉及或有支出，本准则根据谨慎原则将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算债务重组收益。在重组日，应将重组债务的账面价值与含或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分为债务重组收益，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。

由于债务重组后的账面价值含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生， 应将其作为结清债务当期的债务重组收益。需要补充说明的是，如按债务重组协议，或有支出的金额按期（按年、季等）结算，则应在结算期

满时，按未发生的或有支出金额确认为债务重组收益，计入当期损益。例 6 1995 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10%、三年

期的贷款 1000 000 元。现因红星公司财务困难，于 1997 年 12 月 31 日

进行债务重组，银行同意延长到期日至 2001 年 12 月 31 月，利率降至 7%，

免除积欠利息 250 000 元，本金减至 800 000 元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至 10%，若无盈利， 仍维持 7%。

红星公司的会计处理如下： 1．计算银行借款的账面价值与将来应付金额的差额：

银行借款的账面价值 1250000 元

其中：面值 1000000 元

应计利息（1000000×10%×2.5）

250000 元

减：将来应付金额 1096000 元

其中：面值 800000 元

应计利息（800000×7%×4） 224000 元或有支出[800000×（10%-7%）×3]

72000 元

差额 154000 元

差额 154000 元作为债务重组收益，债务重组后的账面价值为 1096

000 元。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值 800 000 元、将来正

常应付利息 224 000 元和 72 000 元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。

2．会计分录为：

(1)1997 年 12 月 31 日进行债务重组时：

其中，56000=800000×7%

由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。

(3)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。1999 年 12 月 31

日——2000 年 12 月 31 日支付利息时：

借：长期借款——债务重组 80000

贷：银行存款 80000

由于红星公司自债务重组后的第二年起盈利，该公司应按 10%的利率支付利息，这样，以后的三年里，红星公司每年需要支付 800000×

10%=80000 元的利息，其中含或有支出 24000 元。

(4)2001 年 12 月 31 日支付本息时：

借：长期借款——债务重组 880000

贷：银行存款 880000

其中，880000 元包括本金 800000 元和利息 80000 元。

(5)假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，1999 年 12

月 31 日——2000 年 12 月 31 日支付利息时：

由于红星公司没有发生或有支出，因此，包含在重组后债务的账面价值内的 72 000 元或有支出应作为债务重组收益。

（六）以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益。

以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额为资本公积。

以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额为资本公积。

以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额为资本公积。

上述产生的债务重组收益、资产转让损益等均于当期确认。

例 7 深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期时，

累计利息为 1000 元，由于红星公司财务陷入困境，根据协议，红星公司

支付 5 000 元现金，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形

资产的账面余额为 10 000 元，评估确认价为 13 000 元，红星公司因转

让无形资产而应交纳的营业税为 500 元。假设不考虑其他税费。红星公司的会计处理如下：

1. 计算应付票据的账面价值与支付的现金、转让的无形资产的公允价值之间的差额：

应付票据的账面价值 21000 元

其中：面值 20000 元

应计利息 1000 元

减：支付的现金 5000 元

所转让无形资产的公允价值 13000 元

差额 3000 元

差额 3000 元作为债务重组收益。无形资产的公允价值 13000 元与其

账面价值 10000 元的差额为 3000 元，扣除 500 元的营业税后为 2500 元， 此为转让资产收益。

1. 会计分录为：

（七）以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式 下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组收益。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。

例 8 深广公司持有红星公司承兑的不带息应收票据 100 000 元，票据到期，由于红星公司发生财务困难，经法院裁定，发生债务重组，重组协议规定：红星公司以一台设备抵偿 35 000 元的债务，将 55 000 元

的债务转为 5%的股权，一年后再支付 8 000 元偿清剩余债务。假设这台

设备的原值为 50 000 元，累计折旧为 20 000 元，评估确认的原价为 50 000

元，评估确认的净价为 35 000 元；债务人的重新注册的资本为 1000 000

元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为 55 000 元。假设不考虑相关税费。

红星公司的会计处理如下： 1．计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值、债权人因放

弃债权而享有的股权的公允价值以及将来应付金额的差额：

应付票据的账面价值 100000 元

减：所转让设备的公允价值 35000 元

股权的公允价值 55000 元

将来应付金额 8000 元

差额 2000 元

差额 2000 元作为债务重组收益。所转让设备的账面价值为 50000-

20000=30000 元，与其公允价值 35000 元的差额 5000 元为转让资产收益。

转增实收资本 1000000×5%=50000 元，与股权公允价值 55000 元的差额

5000 元作为资本公积。

2．会计分录为：

借：固定资产清理 5 000

贷：营业外收入——处置固定资产净收益 5 000