（五）关于合同成本

本准则第 12 条规定了合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。“间接费用”是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。

本准则第 13 条是对直接费用组成内容的进一步说明。合同的直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

耗用的人工费用。主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。
耗用的材料费用。主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。
耗用的机械使用费。主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。
其他直接费用。其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

本准则第 14 条是对间接费用组成内容的进一步说明。间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生

的费用。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的工区、施工队、项目经理部等，“生产单位”是指船舶企业的现场管理机构，飞机、大型机械设备制造企业的生产车间等。

间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

本准则第 15 条规定了合同成本的会计处理。

直接费用。由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以本准则规定“直接费用在发生时直接计入合同成本”。其账务处理是：耗用的人工费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“应付工资”、“应付福利费”等科目；耗用的材料费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“库存材料”、“原材料”、“周转材料摊销”（分摊的周转材料摊销额）、“银行存款”（支付的周转材料租赁费）等科目；耗用的机械使用费，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“机械作业”（使用本单位的自有施工机械发生的费用）、“银行存款”

（租用外单位的施工机械发生的租赁费）等科目；耗用的其他直接费用，借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

间接费用。间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象，这是因为，间接费用是在企业下属的直接组织和管理施工生产活动的单位发生的费用，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担，因此，本准则规定“间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。

在会计实务中，间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。

①人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用 =

分配率

当期实际发生

的全部间接费用

÷ 当期各合同实际

发生的人工费之和

某合同应负 =

担的间接费用

该合同实际发生的人工费

× 间接费用分配率

例如，某建筑公司第一工区同时承建 A、B、C 三项合同工程，已知 A 合同发生的人工费 140 万元，B 合同发生的人工费 160 万元，C 合同发生的人工费 200 万元。第一工区当期共发生间接费用 50 万元。

间接费用分配率=50÷（140+160+200）=10%

A 合同应负担的间接费用=140×10%=14（万元）

B 合同应负担的间接费用=160×10%=16（万元） C 合同应负担的间接费用=200×10%=20（万元）其账务处理如下：

实际发生的间接费用

借：工程施工——间接费用 500000

贷：银行存款等 500000

期末将间接费用分配计入各合同成本：

借：工程施工——A 合同 140000

——B 合同 160000

——C 合同 200000

贷：工程施工——间接费用 500 000

②直接费用比例法。直接费用比例法是以各合同实际发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用 =

分配率

当期实际发生

的全部间接费用

÷ 当期各合同实际发

生的直接费用之和

某合同当期应负担的间接费用

= 该合同当期实际 × 间接费发生的直接费用用分配率

例如，某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接费用 150 万元，乙合同发生的直接费用 200 万元，

丙合同发生的直接费用 250 万元。第二工区当期共发生间接费用 15 万元。

间接费用分配率=15÷（150+200+250）=2.5%

甲合同应负担的间接费用=150×2.5%=3.75（万元）乙合同应负担的间接费用=200×2.5%=5（万元）

丙合同应负担的间接费用=250×2.5%=6.25（万元）其账务处理如下：

实际发生的间接费用

借：工程施工——间接费用 150000

贷：银行存款等 150000

期末将间接费用分配计入各合同成本

借：工程施工——甲合同 37500

——乙合同 50000

——丙合同 62500

贷：工程施工——间接费用 150000

本准则第 16 条所述的“与合同有关的零星收益”，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。残余物资是指在施

工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。其账务处理是：借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“工程施工” 或“生产成本”科目。

本准则第 17 条规定了不计入合同成本的各项费用。

企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里所述的“企业行政管理部门”有：建筑安装公司的总公司、船舶企业、飞机制造企业、大型机械设备制造企业等企业总部。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
船舶等制造企业的销售费用。销售费用也属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其账务处理是：借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。如企业生产经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。财务费用属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。其账务处理是：借记“财务费用”科目，贷记“长期借款” 等科目。

本准则第 18 条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。