（二）关于会计政策变更

1. 会计政策变更的含义及条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则，势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。

但是，也不能认为会计政策不能变更，本准则第 5 条规定，符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策：

1. 法律或会计准则等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照

《企业会计准则》、全国统一会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策， 按新的会计政策执行。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办法中要求改变增值税的会计核算；具体会计准则中要求按新的会计政策执行，等等。

1. 会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，

   应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在价格比较稳定的情况下，企业对存货的计价一直采用先进先出法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映企业存货及损益的情况，则应将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。

下列情况不属于会计政策变更：

1. 本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

2. 对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如， 某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对

该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低， 故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

1. 会计政策变更的会计处理方法

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

1. 企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993 年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的衔接办法。

②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

1. 由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。

2. 如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素， 如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。

1. 会计政策变更在会计报表附注中的披露

企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：

1. 会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更，应在会计报表附注中说明： “依据《企业会计准则——××》的要求变更会计政策⋯⋯”。

2. 会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：

①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；

②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

1. 累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

1. 会计政策变更举例

例 1 ABC 公司 1995 年 1 月 1 日对 XYZ 公司投资占 XYZ 公司表决权资本的 30%，按照 1995 年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为 900 000 元。按照会计制度规定，从 1998 年起如果投资企业占被投资企业表决权资本 20%及以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。假设 XYZ 公司 1995 年、1996 年和 1997 年实现净利润分别为 200 000 元、100 000 元和 150 000

元。ABC 公司 1996 年和 1997 年分回现金股利分别为 20 000 元和 15 000 元。ABC 公司和 XYZ 公司的所得税率均为 33%，ABC 公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。 ABC 公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益金。根据资料，ABC 公司应作如下会计处理：

(1)计算由成本法改为权益法后的累积影响数：

ABC 公司在 1995 年、1996 年和 1997 年三年间按成本法和按权益法核算对 XYZ 公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为 100 000 元；由于 ABC 公司与 XYZ 公司的所得税率相同，ABC 公司从 XYZ 公司

分回的利润已在 XYZ 公司交纳了所得税，故不需要再计算交纳所得税， 按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为 100 000 元。即 ABC 公司由成本法改为权益法的累积

影响数为 100 000 元。(2)账务处理。

①调整会计政策变更累积影响数：

借：长期股权投资——XYZ 公司（损益调整）

100000

贷：利润分配——未分配利润 100000

②调整利润分配：

借：利润分配——未分配利润

15000（100000×15%）

贷：盈余公积 15000

1. 报表调整。

ABC 公司在编制 1998 年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前和调整后和利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。1998 年 12 月 31 日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。

1. 附注说明。

ABC 公司按照会计制度的规定，对 XYZ 公司的股权投资原按成本法核算，从 1998 年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法， 调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为 100

000 元；1997 年度的净利润调增了 30 000 元；调增 1997 年期初留存收

益 70 000 元，其中，调增未分配利润 59 500 元；利润及利润分配表上

年数栏的年初未分配利润调增 59 500 元。资产负债表

编制单位：ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元

资产 年初数 负债和所 年初数