（四）特殊销售业务的处理

1. 代销

代销通常有两种方式：

1. 视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。

受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

例 7 A 企业委托 B 企业销售甲商品 100 件，协议价为 100 元/件， 该商品成本 60 元/件，增值税率 17%。 A 企业收到 B 企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价 10 000 元，增值税 1700 元。 B

企业实际销售时开具的增值税发票上注明：售价 12 000 元，增值税为 2

040 元。

A 企业应作分录：①A 企业将甲商品交付 B 企业时：

1. 收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

例 8 承例 7，假定代销合同规定，B 企业应按每件 100 元售给顾客， A 企业按售价的 10%支付 B 企业手续费。B 企业实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价 10 000 元，增值税额 1700 元。A 企业在收到 B 企业交来的代销清单时，向 B 企业开具一张相同金额

的增值税发票。

分期收款销售指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型

设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。

采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”科目，

核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时，按商品的实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；在每期销售实现时，应按本期应收的货款金额，借记“应收账款”、“银行存款”科目，按当期实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目， 按增值税发票上注明的增值税金额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“分期收款发出商品”科目。

例 9 某企业 1994 年 6 月 1 日采用分期收款方式销售 A 商品一台，

售价 500000 元，增值税率为 17%，实际成本为 300 000 元，合同约定款

项分 5 年平均收回，每年的付款日期为当年 6 月 1 日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款（500000÷5）=100000 元。

企业应作如下会计分录：

①发出商品时

③同时结转商品成本（300000÷500000×100000=）60000 元借：主营业务成本 60000

贷：分期收款发出商品 60000

1. 售后回购

售后回购一般有三种情况：(1)卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；(2)卖方有回购选择权；(3)买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及卖方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议进行具体分析。

1. 卖方在销售商品后的一定时间内必须回购，可能会出现以下情况：第一种情况是，回购价以回购当日的市场价为基础确定，这表明， 该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；第二种情况是，回购价已在合同中订明，则表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有， 与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。因此这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。

例 10 某房地产企业A 于 1997 年 1 月份将一幢已开发完成的房产销售给 B 企业，售价为 9 000 000 元，已收到。该房产成本为 6 000 000

元。合同规定， 2 年后 A 企业将这幢房产重新购回，回购价为 10 000 000 元。

这种交易实际上是 A 企业将房产作抵押，向 B 企业借款 9 000 000

元，借款期为 2 年，应支付利息（10 000 000-9 000 000=）1000000 元。因此 A 企业应作如下会计分录：

①销售时：

1. 卖方有回购选择权或买方有要求卖方回购的选择权，应具体分析每项交易的实质，根据行使选择权的可能性大小，以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否，确定是作为销售核算，还是作为融资协议核算。

1. 房地产销售

房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。如房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的， 应作为建造合同，根据《企业会计准则——建造合同》的规定进行会计处理。

房地产销售与工业企业销售商品类似，应按本准则中有关商品销售收入的确认原则进行确认。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，例如：

①卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入；

②合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入；

③房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、

卖方保证买方在特定时期占有财产的协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理， 卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

企业确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

1. 出口销售

企业出口商品，通常的成交方式有以下几种：

1. 离岸价（FOB），即商品的价格中包括售价加上商品被搬运到车船（包括船、火车、汽车等）或其他运载工具上的所有费用。

2. 工厂交货价格（DAF），即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费。

3. 到岸价（CIF），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用。

4. 成本加运费价格（C＆F），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。

在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不 同，确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。例如：

按离岸价成交时，商品被搬运到车船或其他运载工具上，即表示商品所有权上的风险已经转移，收入可以确认，确认的收入金额为合同注明的离岸价格。

按工厂交货价格成交时，商品在卖方工厂交货时，即表示商品所有权上的风险和报酬已经转移，确认的收入金额为合同注明的工厂交货价格。

按到岸价和成本加运费价格成交时，均应在商品被运送到买方指定地点时，确认收入，但收入的确认金额分别为到岸价和成本加运费价格。