（五）关于会计差错的更正

1. 会计差错更正的会计处理方法

为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度， 保证会计资料的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠

正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

会计差错的更正应按以下规定处理：

1. 本期发现的、属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如， 企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。

2. 本期发现的、属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：

①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的、属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初 数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业 1997 年发现 1996 年管理用设备

的折旧费用少提 1000 元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的

1000 元折旧费用，计入 1997 年的管理费用，同时，调整累计折旧的账面余额。

②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于 1997 年发现 1996 年应计入工程成本的利息费用

200 000 元，计入了 1996 年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本 200 000 元；增加 1996 年度的利润总额 200 000 元，增加 1996 年度净利润 134 000 元

[200 000×（1-33%）]，调整增加未分配利润 134 000 元（假如不

考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交税金 66000 元。该企业应在

1997 年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程等项目的年初数。

在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错， 应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少 200 000 元，利润总额增加 200 000 元，净利润增加 134 000 元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规定进行调整。如果上述例子中 1997 年发现的，属于 1995 年发生的会计

差错，则提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整；资产负债表调整相关项目的年初数。

1. 会计差错在会计报表附注中的披露

按照本准则的规定，会计差错应在会计报表附注中披露如下事项： (1)重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及

更正方法。

(2)重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

1. 会计差错更正举例

1. 本期发现的、与本期相关的会计差错更正

例 5 ABC 公司于 1998 年 3 月份发现，当年 1 月份购入的一项管理用

低值易耗品，价值 1000 元，误记为固定资产，并已提折旧 100 元。则ABC 公司应于发现时进行更正，会计分录为：

例 6 ABC 公司于 1998 年 5 月份发现有一项固定资产在本年度漏提

折旧，数额为 2000 元。则应于发现时补提，会计分录为：

借：管理费用 2000

贷：累计折旧 2000

1. 本期发现的、与前期相关的非重大会计差错的更正

例 7 ABC 公司在 1998 年发现 1997 年漏记了管理人员工资 1500 元。

则 1998 年更正此差错的会计分录为：

借：管理费用 1500

贷：应付工资 1500

例 8 ABC 公司于 1998 年发现，1997 年从银行存款中支付全年机器设备保险费 3 000 元，账上借记了“待摊费用” 3000 元，贷记了“银行

存款” 3 000 元，但在 1997 年未摊销。则 1998 年发现时更正此项差错的会计分录为：

借：制造费用 3000

贷：待摊费用 3000

例 9 ABC 公司 1998 年发现，1997 年从承租单位收到两年度

的房屋租金收入 20000 元，账上借记了“银行存款”20000 元，贷记了“预收账款”20000 元，1997 年底未作任何调整分录，则 1998 年发现时更正此差错的会计分录为（假设 ABC 公司房屋租赁收入作为其他业务收入处理）：

借：预收账款 10000

贷：其他业务收入 10000

如果账上原来借记了“银行存款”20000 元，贷记了“其他业务收入” 20000 元，则在 1998 年发现时，不需要做任何分录，因为该项差错已经被抵销了。

例 10 ABC 公司在 1998 年 12 月 31 日发现，1997 年 1 月 1 日开始计

提折旧的一台管理用设备价值为 8000 元的固定资产，在 1997 年计入了

当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为 4

年，假设不考虑净残值因素。则在 1998 年 12 月 31 日更正此差错的会计分录为：

假设该项差错直到 2000 年底才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

例 11 ABC 公司 1998 年发现，公司将 1997 年 1 月 1 日新的投资者

投入的，应作为资本的 20000 元，记入了资本公积。则更正此项差错的会计分录应为：

借：资本公积 20000

贷：实收资本 20000

1. 本期发现的、与前期相关的重大会计差错的更正。

例 12 ABC 公司在 1998 年发现，1997 年公司漏记一项固定资产的折旧费用 150 000 元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设 1997 年适用所得税税率为 33%，该公司所得税会计处理方法采用递延法，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。

(1)分析错误的后果。

ABC 公司 1998 年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998 年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为基础编制：资产负债表

编制单位：ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元

递延税项： 未分配利润

递延税款借项 0 0 股东权益合计

资产总计 5610000 5460000 负债和股

东权益总计

(4)附注说明。

本年度发现 1997 年漏记固定资产折旧 150 000 元，在编制 1997 年

与 1998 年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误

的影响，1997 年虚增净利润及留存收益 100 500 元，少计累计折旧 150000元。利润及利润分配表

编制单位：ABC 公司 1998 年度 单位：元

例 13 ABC 公司在 1998 年发现在 1997 年已经出售的一批商品，没

有结转销售成本，金额为 30 000 元。 1998 年 1 月 1 日的期初留存收益

为 80 000 元，所得税率为 33%，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益金。

(1)分析错误的后果。

1. 报表调整。

ABC 公司 1998 年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998 年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为基础编制。

1. 附注说明。

本年度发现 1997 年未结转主营业务成本 30 000 元，在编制 1997 年

与 1998 年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误

的影响，1997 年虚增净利润及留存收益 20100 元，虚增存货 30000 元。