（三）关于合同分立与合同合并

本准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会

计核算对象的规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。

一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，本准则规定了合同分立的条款，企业应按本准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，本准则规定了合同合并的条款，企业应按本准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。

合同分立。如果一项建造合同包括建造多项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：

每项资产均有独立的建造计划；
建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
每项资产的收入和成本可单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。

例如，某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400 万元，食堂的工程造价为 150 万元。房屋和食堂均有独立的施工图预

算，房屋的预算成本为 370 万元，食堂的预算成本为 130 万元。根据上述资料分析：由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合条件(1)；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件(2)；由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合条件(3)。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。

假如该项建造合同中，没有明确规定房屋和食堂各自的工程造价，而是以 550 万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，建筑公司不能将该项建造合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计处理。

合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：

该组合同按一揽子交易签订；
该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
该组合同同时或依次履行。

如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应

以各单项合同进行会计处理。

例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析：由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)；该组合同同时履行，表明符合条件(3)。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。