四、关于债权人的会计处理

（一）在以资产清偿某项债务或债务转为资本的方式下，在重组日， 重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值或因放弃债权而享有的股权的公允价值）之间的差额应分别情况处理：已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再确认为债务重组损失；未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。但是，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

“重组债权的账面余额”，一般为债权面值（或本金、原值），如应收账款；有利息的，应加上应计未收利息，如应收票据；有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资。以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按公

允价值入账。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。但是，商品流通企业受让商品发生的运杂费、保险费等计入当期损益，不计入相关资产的价值。

债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值记入长期投资。发生的相关税费，如印花税，也应记入长期投资。

例 9 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含

税价格为 100 000 元，增值税率为 17%。 3 月 20 日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司 20000 元债务，余额用现金立即偿清。深广公司计提了 1000 元的坏账准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收账款的账面余额与收到的现金的差额：

应收账款的账面余额 117000 元

减：收到的现金 97000 元

差额 20000 元

差额 20000 元扣除坏账准备 1000 元后的余额 19000 元作为债务重组损失。

2．会计分录为：

例 10 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100000 元、年利率 7%、六个月期、到期还本付息的票据。8 月 10 日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为 120000 元，累计折旧为 30000 元，评估确认

的原价为 120000 元，评估确认的净价为 95000 元。假设深广公司没有对应收票据计提准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收票据的账面余额与受让的设备的公允价值之间的差额： 应收票据的账面余额 103500 元

其中：面值 100000 元

应计利息（100000×7%×0.5） 3500 元

减：受让的设备的公允价值 95000 元

差额 8500 元

由于没有对该项债权计提准备，差额 8500 元作为债务重组损失。

2．假设该设备发生的安装成本为 5000 元，其会计分录为：

其中，累计折旧 25000 元为固定资产评估确认的原价 120000 元与其

评估确认的净价 95000 元的差额。

例 11 199×年 1 月 1 日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税

价为 105000 元。7 月 1 日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80000 元，增值税率为 17%，产品成本为 70000 元，深广公

司计提了 5000 元的坏账准备。假设不考虑相关费用。深广公司的会计处理如下：

1. 计算应收账款的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额：

应收账款的账面余额 105000 元

减：受让的产品的公允价值 80000 元

增值税进项税额（80000×17%） 13600 元

差额 11400 元

差额 11400 元扣除坏账准备 5000 元后的余额 6400 元，作为债务重组损失。

1. 会计分录为：

例 12 199×年 2 月 10 日，深广公司销售一批材料给红星公司，同

时收到红星公司签发并承兑的一张面值 100 000 元、年利率 7%、六个月期、到期还本付息的票据。8 月 10 日，红星公司发生财务困难，无法兑

现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为 1 元，红星公司以 10 000 股抵偿该项债权，股票市价为每股 9.6 元，印花税率为 4‰。假设深广公司没有对应收票据计提准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收票据的账面余额与所转股票的公允价值之间的差额： 应收票据的账面余额 103500 元

其中：面值 100000 元

应计利息 3500 元

减：所转股票的公允价值 96000 元

差额 7500 元

由于没有对应收票据计提准备，差额 7500 元作为债务重组损失。2．会计分录为：

其中，384=96000×4‰

（二）以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有收益，则在重组日，重组债权的账面余额大于将来应收金额的差额为债务重组损失，于当期确认，债权重组后的账面余额为将来应收金额。

“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值）， 如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值 100 000

元的债券展期一年，年利率为 5%，将来应收金额为 100 000+100 000×

5%=105 000（元）。

例 13 深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期

时，累计利息为 1000 元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金 5 000 元。假设深广公司没有对应收票据计提准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收票据的账面余额和将来应收金额的差额：

应收票据的账面余额 20000 元

其中：面值 20000 元

应计利息 0 元

减：将来应收金额（20000-5000） 15000 元

差额 5000 元

由于没有对应收票据计提准备，差额 5000 元作为债务重组损失。

(三)以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中涉及或有收益，则在重组日，应将重组债权的账面余额与不含或有收益的将来应收金额进行比较，差额作为债务重组损失。如果已对重组债权计提了损失准备，则应在扣除了损失准备后，确认债务重组损失。

本准则根据谨慎原则没有将或有收益包含在将来应收金额中，据此计算重组损益。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。

例 14 1995 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10%、三年

期的贷款 1000 000 元。现因红星公司财务困难，于 1997 年 12 月 31 日

进行债务重组，银行同意延长到期日至 2001 年 12 月 31 日，利率降至 7%，

免除积欠利息 250 000 元，本金减至 800 000 元，但附有一条件：债务重组后，如债务人自第二年起有盈利，则利率回复至 10%，若无盈利，仍维持 7%。假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。

银行的会计处理如下： 1．计算中长期贷款的账面余额与不含或有收益的将来应收金额的差

额，计算如下：

中长期贷款的账面余额 1250000 元

其中：面值 1000000 元

应计利息（1000000×10%×2.5） 250000 元

减：将来应收金额 1024000 元

其中：面值 800000 元

利息（800000×7%×4） 224000 元

差额 226000 元

由于银行没有对该项贷款计提准备，差额 226000 元作为债务重组损失。

2． 会 计 分 录 为 ： (1)1997 年 12 月 31 日：

其中，56000=800000×7%

由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。

(3)假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，1999 年 12 月 31

日至 2000 年 12 月 31 日收取利息时：

由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按 10%的利率计收利息，这样，以后的三年里，债权人每年计收 800000×10%=80000 元的利息，其中含或有收益 800000×（10%—7%）=24000 元、正常利息收入 800000×7%=56000 元。

(4)2001 年 12 月 31 日收取本息时：

(5)假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，1999 年 12 月 31

日至 2000 年 12 月 31 日收取利息时：

由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按 7%的利率计收利息， 这样，以后的三年里，银行每年收取 800 000×7%=56 000 元的利息。

(四)以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组损失。

以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。

重组债权的账面价值，为重组债权的账面余额扣除计提的相关准

备。如企业没有对债权计提准备，则该债权的账面价值等于其账面余额。以上产生的债务重组损失于当期确认。

例 15 深广公司持有红星公司的应收票据为 20 000 元，票据到期

时，累计利息为 1000 元，由于红星公司财务陷入困境，根据协议，红星

公司支付 5 000 元现金同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无

形资产的账面价值为 10 000 元，评估确认价为 13 000 元。假设深广公司没有对应收票据计提准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收票据的账面余额与收到的现金、受让的无形资产的公允

价值之间的差额：

应收票据的账面余额 21000 元

其中：面值 20000 元

应计利息 1000 元

减：收到的现金 5000 元

受让的无形资产的公允价值 13000 元

差额 3000 元

由于深广公司没有对应收票据计提准备，差额 3000 元作为债务重组损失。

2．会计分录为：

（五）以资产、债务转为资本清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

在这种方式下，债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额， 差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

例 16 深广公司持有红星公司承兑的不带息应收票据 100 000 元， 票据到期，由于红星公司发生财务困难，经法院裁定，发生债务重组， 重组协议规定：红星转让一台设备以清偿 35 000 元债务，将 55 000 元

的债务转为 5%的股权，一年后再支付 8 000 元偿清剩余债务。假设这台

设备的原值为 50 000 元，累计折旧为 20 000 元，评估确认的原价为 50 000

元，评估确认的净价为 35 000 元；红星公司重新注册的资本为 1000 000

元，深广公司因放弃债权而享有的股权的评估确认价为 55 000 元。假设不考虑相关税费，深广公司没有对应收票据计提准备。

深广公司的会计处理如下： 1．计算应收票据的账面余额与所接受设备的公允价值、因放弃债权

而享有的股权的公允价值以及将来应收金额的差额：

应收票据的账面余额 100000 元

减：受让的设备的公允价值 35000 元

股权的公允价值 55000 元

将来应收金额 8000 元

差额 2000 元

由于深广公司没有对应收票据计提准备，差额 2000 元作为债务重组损失。

2．会计分录为：

其中，累计折旧 15 000 元为固定资产评估确认的原价 50 000 元和

其评估确认的净价 35 000 元的差额。