（二）固定资产折旧及其会计处理

1.固定资产折旧的性质与计算方法。

一般固定资产由于使用或时间的流逝以及其他种种原因，其价值逐渐减少。正确确定这种价值减少额似乎不可能。只能规定一定的计算方法，在固定资产使用的全部期限内，继续地有规则地进行帐面上固定资产价值的核减，把它计入每期的费用，同时减少固定资产的帐面价额。这种手续称为折旧。

折旧使固定资产原始成本一部分转化为费用，从当年的收益中直接扣除；或者作为产品成本的一部分，销售该产品的时候，作为销售成本，从收益中扣除，通过收益来补偿。因此计提固定资产折旧是固定资产转化为流动资产的过程。

折旧也就是一种通过费用分配，将固定资产的取得成本分摊在各个期间的手续。在这种情况下，固定资产的取得成本可以视同一种预付费用。

折旧的原因，不外乎物质与职能两方面，前者是指由于不断使用所发生的磨损（耗损）或由于自然变化所发生的腐蚀等使其价值减少。至于职能的原因是固定资产陈旧化。

折旧计算方法很多。但必须考虑的因素有三：一是取得成本，二是残余价值，三是使用年限。关于固定资产的成本问题，前面已有说明。至于使用期限的长短，则随着固定资产的种类而有不同。所谓残余价值是揩固定资产不再使用时的变现价值。在这种情况下如果需要支付拆卸、搬运等清理费用， 应从变现价值中扣除，那么，残余价值就指净残值而言。前述成本数额可取自帐面记录，是实际数字，而使用年限与残余价值或净残值，都属于估计数字。计算折旧的方法很多，大别之有两类，一是以时间为计算基础，一是以工作量为计算基础。兹将常用的比较简单的折旧计算方法介绍于下：

1. 平均法（或称直线法）。

这是以时间为基础的折旧计算方法。它以固定资产原始成本减残余价值或净残值之后的价额（即应提折旧总额）除以预计使用年限来确定折旧额的一种方法。其计算公式是：

年折旧额 =

固定资产原值 − 预计净残值固定资产预计使用年限

例如：一部机器的原价 250000 元，预计净残值 25000 元，预计使用年限

5 年。按直线法计算年折旧额应该如下：

250000 − 25000

年折旧额＝ 5

= 45000

直线法的折旧

固定资产年折旧额除以 12，即为固定资产月折旧额。

在实际工作中，通常是以固定资产折旧率来计算折旧额的。固定资产折旧率是指固定资产年折旧额与固定资产原始价值的比率。其计算公式是：固定资产年折旧率＝ 固定资产年折旧额 ×100%

固定资产原价

固定资产原值 − 预计净残值

= 耐用年限×固定资产原价 ×100%

上述固定资产折旧率是指以各项固定资产为单位的折旧率，称为个别折旧率。采用个别折旧率计算的折旧额比较准确，但计算工作量很大，为此在实际工作中往往采用分类折旧率。分类折旧率是按耐用年数等同的固定资产，或耐用年数不同而在物质性质乃至用途上具有共同性的几种固定资产作为一类所计算的平均折旧率。试举简例说明分类折旧率的计算。

某工厂有 A、B、C、D 不同种类的机器，其应提的折旧总额，耐用年限以及按平均法计算的个别折旧的年折旧额，分别列示如下：

在上列情况下，平均耐用年限应该是应提折旧总额除以个别折旧平均法的年折旧额求出的，即：108000÷7700 ＝ 14 年。

因此，必须预先计算个别折旧的每项固定资产的折旧额，才能计算分类折旧率。

假如应提折旧总额是原始价值的 10％，那么原始价值的合计额应为120000，平均法的综合折旧率就是 6.42％：7700÷120000＝0.0642。

1. 工作量法。

工作量法是以固定资产的工作量为基础计算固定资产折旧的一种方法， 采用这种方法必须对某项固定资产预计其可完成的总工作量，例如机器的运转时数，汽车的行驶里程等，作为计算折旧的依据。而且必须每日记录工作时间或生产数量，以便按每期实际完成的工作时间或生产数量计提折旧。计算公式如下：

某项固定资产每工作小时应计折旧额＝

固定资产原价 − 残余价值预计总工作小时

某项固定资产的年折旧额＝当年实际完成工作小时×每工作小时应计折旧额

例如：某项机器一台，原始价值 50000 元，预计残余价值 5000 元，预计

可运转 9000 小时，则每小时折旧额为：

50000元 − 5000元

90000小时

＝5 元

本期实际运转 450 小时，应计提折旧额为： 5 元×450 小时＝2250 元

1. 加速折旧法。

加速折旧法在西方财务会计中已成为普遍采用的折旧计算方法。它是指在既定的折旧年限内，折旧额逐年递减，开始多计，越到后来折旧额越少。加速折旧法也有不同的具体计算方法，其中有双倍余额递减法和使用年数总和法等。现以使用年数总和法为例来说明加速折旧的方法。

使用年数总和法，是指用既定年限内固定资产应计折旧总额乘以逐年递减的折旧率，计算逐年的折旧额。逐年递减的折旧率是以固定资产使用年数逐年总和为分母，而以固定资产尚可使用的年数为分子。例如固定资产使用年数是 5 年，则其使用年数总和为 15 年（即 1＋2＋3＋4＋5） ；第一年的折旧率为 5/15，第二年的折旧率为 4/15，以此类推。假定以 n 代表使用年数， 计算使用年数总和的简便方法是：

n（n＋1） 2

本例使用年数为 5 年，其使用年数总合的计算是：

5（5＋1） ＝15年

2

仍用前例资料，即固定资产原值 250000 元，预计残余价值 26000 元，预计清理费用 1000 元，预计使用年限 5 年。则其应计折旧总额为 225000 元

（250000- 26000 ＋ 1000）。采取使用年数总和法计算各年折旧额如下表：

使用年数总和法的折旧

固定资产年折旧额除以 12，即为固定资产月折旧额。2.固定资产折旧的会计处理。

为了正确进行折旧的帐务处理，必须首先明确“固定资产”、“固定资产折旧”和“折旧费”等三个帐户的基本性质及其作用。固定资产是资金运用中的资产类帐户。它是可以独立存在的主要帐户；“固定资产折旧”简称“折旧”，又称“累计折旧”帐户。这个帐户是从固定资产帐户派生而来， 是固定资产帐户的从属帐户，它自己不能单独存在。它的贷方记录计提的折旧额，也就是固定资产实物形态及数量不变的情况下而减少的价值。累计折旧帐户虽然表现为贷方余额，但它不属资金来源帐户。通过这个帐户的记录， 既可以保持固定资产帐户借方记录的原始价值，也可以确定固定资产的净值。至于折旧费帐户是资金运用性质的费用帐户。它可以出现在总分类帐户行列中，也可以出现在明细帐户行列中。

关于折旧的会计处理，首先在折旧额确定后，应编制调整分录。当某项固定资产因报废清理不再使用时，有关折旧帐户也应随同结束。下面从两个方面说明有关折旧的帐务处理。

1. 计提折旧时。

我们已经知道，计提折旧的目的就在于将固定资产的价值损耗分摊于使用的各个会计期间。在会计实践中，计提折旧的会计分录有直接冲减和另设备抵帐户两种方式，分列如下：

1. 直接冲减法。即将计提的折旧额直接贷记固定资产帐户，冲减其原始成本：

借记：折旧费用贷记：固定资产

1. 另 设备抵帐户。即将计提的折旧额记入前述的“累计折旧”帐户，这是固定资产的备抵帐户。其分录如下：

借记：折旧费用贷记：累计折旧

上列两种会计分录，方式虽有差异，目的实际相同。一方面表示费用的增加，一方面表示资产的减少。不过前一种分录方式，是早期使用的，现代会计均采用第二种分录方式。第二种分录方式的优点是：固定资产的原始价值与历年的累计折旧额，均在帐面上有所表示，一目了然，而且还可以表示固定资产的折余价值。

1. 固定资产报废清理时。

固定资产长期使用，不断磨损，最后完全丧失其使用效能，应进行报废清理工作。对此，在会计上应通过“固定资产清理”帐户进行会计处理。首

先应将固定资产原价减去累计折旧后的差额转入固定资产清理帐户。假定报废机器一台，原价为 80000 元，已提累计折旧额为 74000 元，应作会计分录如下：

借记：固定资产清理 ￥6000 累计折旧 ￥74000

贷记：固定资产 ￥80000

上述进行清理的固定资产，在清理过程中发生清理费用 500 元，残料变

价收入 5200 元。应编制分录如下： 支付清理费用：

借记：固定资产清理 ￥500

贷记：银行存款 ￥500 残料变价收入：

借记：银行存款 ￥5200

贷记：固定资产清理 ￥5200

最后结束固定资产清理帐户反映的净损益： 借记：营业外支出 ￥1300

（处理固定资产损失）

贷记：固定资产清理 ￥1300