三、税费问题

税费问题是技术贸易中的一个重要问题，它与合同价格密切相关，直接涉及合同当享人的切身经济利益。税费问题处理得好坏，直接影响技术贸易合同的执行。这里所说的税费问题，是指技术贸易合同执行过程中有关生产环节的税费问题，即以合同许可方作为纳税义务人的税费问题，而不涉及进口环节的税费问题。

（一）与技术引进有关的涉外税种

依照我国现行的涉外税收法律制度，在技术引进业务中，主要涉及以下3 个税种：

外商投资企业和外国企业所得税。这是对在我国境内的外商投资企业、外国企业生产、经营所得和其他所得所征收的一种税。

1991 年 4 月 9 日，全国七届人大第四次会议通过了《中华人民共和国外

商投资企业和外国企业所得税法》。同年 6 月 30 日，国务院公布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法施行规则》。依照上述法律规定，外商投资企业和外国企业所得税的纳税义务人为：在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业，以及在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为 30％，再加上应纳税所得额 3％的地方所得税，累计税率为 33％。

设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按 15％的税率征收。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按 24％的税率征收。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按 15％的税率征收。

外国企业在中国境内未设立机构、场所，但取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳税率为 20％的预提所得税。为科学研究，开发能源，发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按 10

％的税率征收，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征预提所得税。

所谓特许权使用费是指在中国境外的企业，提供在中国境内使用的各种专利权、专有技术、商标权、版权等所取得的收入。

所谓预提所得税，简称预提税（Withholding Tax），是指对没有在我国境内设立机构的外国公司、企业和其他经济组织来源于我国的利润、股息、利息、租金、特许仅使用费或者其他所得征收的所得税。它本身不是一个独立的税种，属于外商投资企业和外国企业所得税的一部分。之所以称为“预提税”，主要是因为在纳税方式上，不是由纳税义务人自己向税务机关交纳，而是由支付单位在向纳税义务人支付时，将税款预先扣除，并代为交纳，支付单位成为预提税的代扣义务人。

预提税是国际上通行的一个税种，也是技术贸易主要涉及的一个税种。我国法律规定预提税的税率为 20％，这在国际上是偏低的。根据有关资料统计，国际上多数国家的预提税的税率在 20％—30％之间，有些国家更高一些。例如英国为 34％，法国为 33％，意大利为 35％，新加坡、印度等国高达 40％。

个人所得税。这是对居住在我国境内的个人所得征收的一种税。

1980 年 9 月 10 日全国五届人大第三次会议通过了《中华人民共和国个

人所得税法》；同年 12 月 10 日，经国务院批准，财政部公布了《中华人民共和国个人所得税法施行细则》。按照上述法律规定以及实际执行中对法律的解释，个人所得税的纳税义务人分为两类：一类为居民；另一类为非居民。居民与非居民的判定标准为财间标准和意向标准。时间标准是看该个人在中国居住是否满 1 年；意向标准是看他是否有在中国长期居住的意向。凡在中

国居住满 1 年，或有意向在中国长期居住的个人，即为居民。对于居民，其从中国境内和境外取得的所得，都要依法缴纳个人所得税；对于非居民，只就其从中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。

个人所得税的纳税范围包括个人的工资、薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利、财产租赁所得以及财政部确定的其他所得。个人工资、薪金所得，按月计算应纳税所得额，800 元为起征点，税率为 7 级超额累进税率，详见下表：

个人的劳务报酬、特许权使用费，财产租赁费所得，每次收入不满 4000 元的，减除 800 元费用后，4000 元以上的，减除 20％的费用后，就其余额部分按 20％的比例税率计税。利息、股息、红利以及其他所得，根据每次的收入额，按照 20％的比例税率纳税。

为进一步吸引外稍投资，根据国务院 1987 年 8 月 8 日发布的《关于对来华工作的外籍人员工资、薪金所得减征个人所得税的暂行规定》，对来华工作的外籍人员的工资、薪金所得减半征收个人所得税。

工商统一税。这是以产品生产和劳务活动收入为征收对象的一种流转税，它是将 1958 年以前工商企业缴纳的货物税、商品流通税、营业税及印花税合并而戍的一个综合税。

工商统一税作为一个综合性税种，原本适用于在我国境内从事工商业活动的中国及外国的一切企业和个人。1958 年 9 月 11 日，全国人大常务委员

会第 101 次会议原则通过《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。同年，财政部公布《中华人民共和国工商统一税条例施行细则（草案）》。按照上述法律的规定，凡是从事工业品生产、农产品采购、外货进口、商业零售、交通运输和服务性业务的单位和个人，都是工商统一税的纳税义务人，都应依法缴纳工商统一税。

1972 年，财政部制定了《中华人民共和国工商税条例（草案）》，经国

务院批准从 1973 年 1 月起在全国范围内试行，同时废止《中华人民共和国工商统一税条例（草案）》。《中华人民共和国工商税条例（草案）》只是经国务院批准内部试行，并未正式对外公布，对外不具有法律效力。所以，工商统一税对国内企业虽已废止，但对外依然有效，成为只适用于在我国境内从事工商活动的外国企业和个人的专门税种。

1983 年 6 月 2 日，财政部在（83）财税字第 88 号文中，重申工商统一税的对外法律效力，规定外国公司、企业和其他经济组织同我国公司、企业

合资经营的企业、合作生产的企业及独资开办的企业或在我国境内从事工业品生产、农产品采购，外货进口、商业零售、交通运输和服务性业务，都应缴纳工商统一税，从而把工商统一税的适用范围扩大到外商投资企业。

工商统一税共有 108 个税目，141 个比例税率。最低税率为 1.5％，最高税率为 69％。就技术贸易合同而言，凡是外商派人来华提供和转让与专有技术无关的技术服务，包括监督管理、咨询等劳务性服务，均应按技术服务费的 3.03％缴纳工商统一税。

（二）避免双重征税协定

在我国的涉外税收法律制度中，避免双重征税协定是其中的一个重要组成部分，正确地理解和运用税收协定，对于我们正确处理技术贸易中的税费问题具有十分重要的意义。

避免双重征税协定的概念。避免双重征税协定的全称为“对所得和财产收益相互避免双重征税和防止偷税和漏税的协定”，它是国家之间为解决双重税收问题而缔结的旨在协调国际税收方面权利义务关系的一种书面协议。其作用主要是通过对当事国家征税权的确定，避免和消除双重征税，避免税收歧视，实行税收的无差别待遇，减少纳税人的税务负担，防止跨国偷漏税行为。

随着我国对外交往的日益扩大，1983 年至 1992 年 10 月底，我国相继同日本、美国、法国、英国、比利时、前联邦德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、前捷克斯洛伐克、波兰、澳大利亚、前南斯拉夫、保加利亚、巴基斯坦、科威特、前苏联、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古等 30 余个国家签订了避免双重征税协定。

双重征税的产生及其解决办法。双重征税是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征收同一或类似税种的税。双重征税，主要是由税收管辖权的重叠引起的，或者说是由国家税收管辖权的冲突造成的。

税收管辖权是国家的主权，任何主权国家都有权自主地决定其税收管辖权的原则。至于每一个国家究竟采取哪些税收原则，国际法上并无统一的规定。从各国的税收制度来看，各国行使的税收管辖权主要有 3 类，即收入来源瞥辖权、居住管辖权，公民管辖权。

目前，世界各国均无一例外地行使“收入来源管辖权”，即从源征收。同时，大多数国家还兼行“居民管辖权”；少数国家实行的是“从源征收兼公民管辖权”。

由于各国行使税收管辖权的重叠，产生了国际双重征税。例如，在中国境内提供专有技术转让的瑞士公司，中国作为所得来源国对该公司的特许权使用费征收预提税；同时，瑞士税务当局根据居民税收管辖权对该公司的同一笔收入征收公司所得税。国家之间的双重征税，不仅加重了纳税人的负担，而且严重影响了国际资本的流动，阻碍了国家间的经济合作和科学技术的交流。

税收管辖权的冲突，最为普遍、最为主要的是居民税收管辖权与从源税收管辖权的冲突。对这一冲突，主要通过以下两种方式解决：一是通过国内立法确立这样一个原则，对同一笔所得，收入来源国可先行征收，而后居住国考虑到纳税人已在来源国纳税这一事实，采取免税、抵免或扣除这样 3 种措施，减轻纳税人的负担能力。二是通过居住国与来源国签订条约的方式，

改变它在上述方式中的被动和不利地位，对来源国征税权的行使设定一定的限制。例如，在协定中将来源国的税率限定在一定的百分比上，从而保证其居民管辖权不致落空。在多数情况下，这两种方式是相互关联的。实行这两种方式的结果是，承认从源往收优先，但不是独占，从而既避免了双重征税，又考虑到不同国家的经济利益，均衡了国家之间的税收分配。

国际间的避免双重征税协议最早出现于 19 世纪，第二次世界大战后发展

很快，到 1980 年，已有 130 个国家签订了 400 多个双边或多边的避免双重征税协定。不仅如此，协定本身的内容和形式也日趋成熟和规范，一些国际组织相继制定了协议的范本，其中最有影响的是 1977 年经济合作与发展组织制订的《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》和1980 年联合国制订的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重证税的协定范本》。

避免双重征税协定中与技术贸易有关的主要内容。避免双重征税协定只适用于所得税和财产收益，具体到技术贸易，主要有以下 4 项内容：

缔约国一方的居民，包括自然人和法人，向缔约国另一方提供专利、专有技术、商标、版权等所收取的特许权使用费，缔约国双方都有征税权。但该缔约国另一方有优先征税权，即从源优先征收。例如，美国公司向我企业转让技术取得来源于我国的使用费，中美两国都有征税权，但我国可以优先征收预提税。同时，美国税务当局对于美国公司在我国缴纳的税费应准予从其在美国应纳税额中抵免。
缔约国一方的居民向缔约国另一方提供技术所收取的特许权使用费，在纳税时享受优惠税率待遇，限制税率为 10％，其中属于出租工业、商业或科学设备所收取的特许权使用费，按照中美、中英、中德税收协定的规定，限制税率仅为 7％。
缔约国一方居民在向我国转让技术时，无论是按税收协定规定的优惠税率纳税，还是获得我国税务机关批准减免税优待的，该缔约国要视同已征税给予税收抵免。例如，按照日本国说法规定，预提所得税的税率为 20％，日本公司在向我国企业转让技术并收取转让费时，无论该日本公司按照中日税收协定向中国税务当局交纳了税率为 10％的预提税，或是该公司获得我国说务当局的免税批准，在中国没有纳税，日本税务当局对该公司征税时，都视为已按 20％的税率纳税予以抵免。这种对减免税视同已征税给予抵免，也称饶让抵免。
缔约国一方居民临时来华从事技术服务时，如果在一个历年内或任何 12 个月中在华停留连续或累计不超过 183 天，其从境外雇主取得的工资、薪金所得免征个人所得税。

（三）技术贸易中的几个税收实务问题

税费问题是技术贸易中一个十分复杂的问题，这里仅就实际业务中经常遇到的几个主要问题做一扼要介绍。

技术引进合同的税费条款问题。依照我国有关法律、政策的规定，我国技术引进合同中完整的税费条款应包括以下 3 项内容：（1）根据中华人民共和国现行说法，中国税务当局对许可方征收的与本合同有关的一切税费应由许可方负担；（2）根据中华人民共和国现行税法，中国税务当局对引进方征收的与本合同有关的一切说费应由引进方负担：（3）在执行本合同过程中，在中华人民共和国境外所发生的一切税费应由许可方负担。这 3 条是我国技

术贸易实践中通常使用的税费条款，从原则上说可适用于任何形式的技术引进合同。此外，如果合同涉及预提税的征收，也可在合同中将预提税的代扣问题予以明确。一般可在上述第（1）条中加入如下内容：“许可方应缴纳的预提税，由引进方在支付时予以扣除，并代向中国税务当局缴纳。引进方应向许可方提供中国税务当局出具的税款收据正本一份。”

在实践中，外商往往要求对上述各条进行某些修改。对外商提出的修改要求，应视不同情况决定是否接受。

有的外商提出，要在上述第（1）条中加入“避免双重征税协定”的字样，即改写成“根据中华人民共和国现行税法及中国政府同××国政府签订的避免双重征税协定，中国税务当局对许可方征收的与本合同有关的一切税费应由许可方负担。”对此，只要该外商所在国确已同我国签订了避免双重征税协定并且该协定已经正式生效，我们是可以接受的。但应注意，不要只写“避免双重征税协定”而不写“中国现行税法”，因为税收协定仅仅涉及到所得税，而不包括其他税种。

也有的外商提出把上述税费条款改写为包税条款，即将上述 3 条改写为“在中国境内发生的税费由引进方负担；在中国境外发生的说费由许可方负担”。对此我们是绝对不能接受的。按照财政部 1982 年 3 月 29 日发布的（82）

财税字第 102 号文的规定，凡是这种包税条款，一律无效。

技术出口合同中的税费条款问题。就税费条款而言，技术出口合同应不同于技术进口合同。技术进口的税费条款要求外商依照我国法律履行纳税义务，技术出口的税费条款则是我们在不违反进口国家法律的前提下，合理确定税费负担，维护我方的合法权益。因此，在技术出口合同中，以下几方面问题应予注意。

（1）在技术出口合同中应订税费条款。税收是国家的主权行为，税法是国家的法律。任何一个主权国家都有权依法对在该国从事生产经营的厂商征税。商务合同必须服从法律。因此，合同中是否订立税费条款并不影响有关国家税务当局依法征税。通过磋商、约定合同中的税费条款，可以合理地划定税费负担原则，预知合同中的税费风险，防止合同的实际价格过低或在合同执行过程中承担过重的税费负担。所以，在技术出口合同中切忌忽视税费问题，漏订税费条款。

（2 ）在确定税费条款的具体内容时，应力争包税条款。按照我国税法的规定，严禁包税条款，订立的包税条款属无效条款。但是，我国税法的这种规定仅是针对技术引进合同而言，对技术出口合同则无限制。同时，世界上绝大多数国家的税法对包税条款一般也不限制。所以，在技术出口合同中，这种包税条款对于对出口国税法不甚了解的许可方来说，是一种较为简单、安全的条款。需要注意的是，出口合同中的包税条款与前述的进口合同中的包税条款略有不同，一般可写成以下 3 条：中国税务当局对许可方所征收的与执行本合同有关的一切税费由许可方负担；在引进方国家所发生的与执行本合同有关的一切税费由引进方负担；凡与执行合同有关的上述两项之外的一切税费由引进方负担。

在争取不到包税条款的情况下，我们也可以接受规定我方承担在引进方国家缴纳税费义务的条款，但是这种条款一定要明确、具体、严谨。在技术出口工作中会遇到这种情况，外商出于某种考虑坚持不接受包说条款。对此，我们应慎重行事，要时引进方国家的税法进行细致的了解，也可要求外商提

供该国现行税收法规以及应由许可方缴纳的税种和税率。可将税费条款写成“在执行本合同过程中，除了按照引进方国家现行说法所缴纳的税率为×× 的××税由许可方负担外，其余一切税费均由引进方负担。”税费条款一般不宜开口式的，即不宜笼统地写成“引进方国家税务当局依照该国税法对许可方征收的税费均由许可方负担”。

技术贸易中适用避免双重征税协定的几个问题。

税收协定与国内涉外税法之间的关系。税收协定与缔约国国内涉外税法之间存在着相互补充、相辅相成的关系。税收协定的执行有赖于国内税法，国内税法不得违背税收协定的规定。从效力上说，由于税收协定的生效经过国内立法机关的批准。具有缔约国国内立法的法律效力。然而，税收协定是国家间的政府协议，它所体现的不是单方面的国家意志，因而在具体执行时，当缔约国国内税法与税收协定的规定不一致时，以税收协定为准，即通常所说的实行协定从优原则。

但是，税收协定本身并不能取代一国的涉外税法。这是由于税收协定的许多原则规定有赖于国内立法的具体规定才能实施。例如，对营业利润征税，税收协定只是作出了常设机构和利润归属等项原则规定，但对于适用的税率以及损益计算方法和成本开支等则未作规定。缔约国一方的税务当局在具体征税时。要按照本国涉外税法的有关规定予以办理。除此之外，税收协定的运用范围有限，仅是对所得和财产征税，没有包括缔约国涉外税种的全部，对于税收协定本身没有包括的税种，如我国涉外税法中的工商统一税，缔约国有权按照国内税法予以征收。

因此，我们在适用税收协定时，应充分认识到税收协定与国内税法之间的这种关系，注意国内税法中的有关规定。

常设机构的判定。常设机构（Permanent Establish-ment）是避免双重征税协定的专门用语，指企业进行全部或部分营业的固定场所。税收协定中设立这一概念的目的，是协调税收管辖权，限定所得来源国家对营业利润的征税范围。依照税收协定的规定，缔约国一方的企业除在缔约国另一方设有常设机构外，都不能被视为参与了缔约国另一方的经济活动，缔约国另一方无权对其征税。具体到技术贸易，判定常设机构的意义在于它直接关系到许可方在引进国家纳税义务的范围和程度。

有关常设机构的判定，税收协定的原则规定为，对于建筑工地、安装、装配、勘探以及为这些项目进行的咨询劳务，一般是以是否越过 183 天为限。

如超过 183 天，则构成常设机构；如不超过 183 天，则不构成常设机构。日

期的计算有两种方法，一种是在一个历年内连续或累计是否超过 183 天；另

一种在任何 12 个月内连续或累计是否超过 183 天。起算是以执行合同的人员到达现场之日起计算，只要工程不结束，中间的任何停工都照常计算。例如，在技术引进合同的执行过程中，如果外稍依照合同规定派人来华提供技术服务，则自该外商技术服务人员进入现场之日起，至最后一名技术服务人岳撤离现场之日时止，只要挟照有关协议的规定在 t 年中连续成果计超过 183 天，即使因合同安排或工程停工期间有一段时间外商技术服务人员并没有在现场，该外商也应被视为在中国没有常设机构，对其有源于中国的所得应征收工商统一税和企业所得税。

阶上述原则规定外，我国与某些国家签订的税收协定中还有一些例外的规定。根据中法税收协定议定书中的规定，只有技术服务周期达到 183 天以

上，并且技术服务费金额的比例超过合同总价 5％以上，才能认定为常设机构。中日税收协定议定书中规定，对于提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务，无论时期长短，均不视为构成常设机构。在中英税收协定中，技术服务费被称为“技术费”。该协定规定，即使技术服务的周期不到 183 天，

对提供服务厂商所收取的技术费也应收取预提所得税，税率为技术费总额 70

％的 10％，如技术服务周期超过 183 天，则按 33％的税率征收企业所得税。如果构成常设机构，提供技术服务的技来人员则被视为受雇于该常设机

构而提供服务，属于非独立个人劳务，应缴纳个人所得税。如果项目的执行不构成信设机构，技术服务人员个人是否缴纳个人所得税，则应按照协定中的独立个人劳务和非独立个人劳务条款判定。在项目未满 183 天的情况下，

如技术服务人员个人不缴纳个人所得税，必须同时满足以下 3 个条件，即个

人在任何 12 个月内连续或累计停留不超过 183 天；其报酬不是由项目工程度主或代表雇主支付的，其报酬不是由项目工程负担的。