四、关于“编制和实施审计计划时对错误与舞弊的关注”的说明

（一）注册会计师应关注的错误与舞弊的形态

注册会计师在编制和实施审计计划时，应力求使会计报表中没有重大的错误得到合理的保证。注册会计师为了能够合理地期望去发现可能存在的导致会计报表严重失实的错误与舞弊，应当充分关注错误与舞弊的形态。

注册会计师应当关注的错误形态主要包括： 1．在会计资料中的计算和抄写错误。会计业务的处理是一项技术性很

强的工作，从业人员必须掌握计算、制证、记帐、编表等专门技术，才能正确操作。而某些技术不精湛的专业人员，就往往发生违背操作技术、操

作规范和程序的错误。主要形式有：

对事实的疏忽和误解。在日常的会计工作中，一方面，往往会由于从业人员工作不认真，造成疏忽性错误。如从业人员不认真记帐，致使登错帐户，记错栏次发生重帐错误，或对已发生的经济业务不予重视，发生漏帐错误。另一方面，往往会由于从业人员业务不精通，造成误解性错误。如从业人员混淆资本性支出和收益性支出、递延资产与待摊费用的界限。
对会计政策的误用。会计工作是一项政策性很强的工作，从业人员必须全面掌握会计法规和会计政策，才能正确应用会计政策。如果从业人员对会计政策不了解，就难免会发生会计政策误用的现象，如应当采用快速折旧法的行业误用平均折旧法，应当采用权责发生制的企业误用收付实现制等。

注册会计师应当关注的舞弊形态主要包括： 1．伪造或变造会计资料或其他资料，是指行为人虚假制造、篡改、歪

曲、更改会计报表藉以编制的会计记录、原始凭证等会计资料或其他相关资料。如伪证记帐、有意错记误写凭证、帐簿等。

侵占资产，是指行为人利用接近财物的职务便利，侵占自己所经管的资财。如保管物资时盗取实物、内部串通转移物资、挪用实物等。
隐瞒或删除交易或事项的结果，是指行为人不按实际业务的过程和结果进行记录、核算，而无端隐瞒或删除交易或事项的结果。如以物易物隐瞒差价、删除销售业务转移收入等。
记录虚假的交易或事项，是指行为人无中生有，凭空捏造业务，粉饰财务状况或贪污钱物。如虚列费用、损耗、坏帐、销售等。
蓄意使用不当的会计政策，是指行为人事前预谋，为了隐匿亏损、夸大成绩或者为了偷漏税而使用不恰当的会计政策。如收入与费用不配比而虚增利润、违反历史成本原则而高估资产等。
蓄意披露与事实不符的会计政策，是指行为人有意掩盖真相，在会计报表附注中披露与编制会计报表不一致的会计政策。如编报会计报表时采用快速折旧法计提折旧费用，而在会计报表附注中披露的是用平均折旧法计提折旧费用。

（二）增加被审计单位错误与舞弊审计风险的情形

注册会计师在编制审计计划时，应当考虑由于错误与舞弊造成会计报表严重失实的风险。除了内部控制制度设计中的缺陷和不遵守规定的控制风险外，增加错误与舞弊风险的情形包括：

1．被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。这主要是指：

(2)被审计单位因发展过快导致营运资金不足； (3)被审计单位经营成果不佳；

(4)被审计单位的大量资金投资于风险高的产品或行业。3．被审计单位存在异常交易。这主要是指：

(1)期末发生对盈亏有重大影响的交易； (2)发生重大的关联人交易；

(3)支付给律师、法律顾问或代理商的酬金显著不合理。 4．注册会计师难以获取充分、适当的审计证据。这主要是指： (1)证明交易的凭证不适当，存在凭证不足、篡改凭证的现象；

(2)会计处理不适当，存在帐务调整过多、未按正常程序记帐的现象； (3)与被审计单位有关的单位的函证回函与帐簿记录不相符；

(4)被审计单位的管理人员对注册会计师的询问无法说明理由或理由不适当。

（三）注册会计师对被审计单位已发现的错误与舞弊的处理

注册会计师在编制和实施审计计划过程中应当考虑导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。注册会计师应当向被审计单位管理当局询问已发现的在报告期间已发生的任何舞弊或重大错误，如有必要，应修改审计计划。

（四）注册会计师在实施审计计划时应对错误与舞弊进行充分关注注册会计师在实施审计计划时，既不应该假定被审计单位管理当局是

不诚实的，也不应该假定管理当局是诚实的，应保持应有的职业谨慎，充分关注会计报表中可能存在的错误与舞弊的迹象。