五、关于“分析性复核结果的处理”的说明

（一）利用分析性复核结果时应当考虑的因素

本准则第十五条规定了注册会计师在确定分析性复核结果的可信赖程度时，应保持应有的职业谨慎态度，并充分考虑以下方面的因素：

分析性复核所涉及项目的重要性。由于分析性复核存在其固有限制，对于重要的项目，注册会计师不应仅仅依赖分析性复核程序。例如，对于重要的存货，注册会计师并不应仅仅依赖分析性程序来形成审计结论。然而，对那些不重要的收入和费用项目，审计人员可仅仅依靠分析性

复核程序来作出某种判断。

分析性复核结果与针对同一审计目标实施的其他审计程序的结论的一致性。如果分析性复核的结果与针对同一审计目标实施的其他审计程序所获得的结论相互印证，则注册会计师可对上述审计结果给予较高的依赖；否则，注册会计师就需进一步调查上述两种审计程序所获审计结论不一致的原因，而不能仅仅依赖分析性复核程序。例如，注册会计师在检查应收帐款的可收回性时所实施的其他审计程序，包括对随后现金收据的检查等，可证实或否定应用分析性程序对顾客应收帐款帐龄分析所提出的问题或者所得出的结论。
分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，注册会计师不应过多地依赖分析性复核程序。例如，注册会计师往往可以期望不同时期毛利率水平基本一致，而不同时期像研究或广告费等选择性费用水平，则具有较大的不确定性。
对固有风险和控制风险的评估。对于风险较高的项目，注册会计师不应过多地依赖分析性复核程序。例如，若注册会计师认为被审计单位在销售订货手续方面的控制风险较高，则需更多地依赖于对交易和余额的详细测试，而不能依赖于从应收帐款的分析性程序中所获得的结论。
实施分析性复核程序人员的能力与经验。分析性复核程序通常需要有较为丰富的审计经验与较高专业水平的人员来进行。而进行分析性复核的注册会计师的能力越强、经验越丰富，其分析性复核结果的可信赖程度及审计效率就越高。

例如，有的注册会计师可能只会运用较为简单的分析性复核技术，而有的注册会计师可运用相对较为复杂的分析性复核技术，则相对而言，后者运用分析性复核的领域就较为广泛。此外，由于注册会计师在某一相关领域的经验不同，其分析性复核程序的运用程度也将不同：具有丰富经验的注册会计师往往可以凭借自己的经验，在较为广泛的范围内运用分析性复核技术，且可以较多地依赖分析性复核程序所获取的结果；而经验相对较少的注册会计师运用分析性复核的范围则较为狭小，且往往还需实施其他审计程序来印证利用分析性复核所得出的结论。

（二）内控失效时的特殊处理

本准则第十六条指出，如果分析性复核使用的是失效的内部控制所生成的信息，注册会计师不应对这些信息和分析性复核的结果予以信赖。

对任何应用于分析性复核中的信息，注册会计师都需要考虑进行有关内部控制的符合性测试。如果符合性测试证明这种控制是有效的，则注册会计师就可对这些信息和分析性复核的结果的可靠性给予较高的信赖，否则，注册会计师就不应依赖这些信息和依据这些信息进行分析性复核所得出的结果。

一般来说，对生成非会计信息的内部控制，应当与相关的会计控制一并进行符合性测试。例如，建立了销货发票控制程序的企业，可能包括了对销货数量记录的控制。在这种情况下，注册会计师应当结合销货发票控制的符合性测试来测试销货数量记录。

（三）发现异常差异的处理

本准则第十七条对注册会计师在分析性复核时所发现的重要的异常差异的处理方法作了原则性规定。本条指出，当分析性复核结果显现以下两

类异常情况时，注册会计师应当实施适当的审计程序： 1．与预期金额存在重大偏差；

2．与其他相关信息严重不一致。

通常，注册会计师所实施的适当的审计程序包括： 1．询问被审计单位管理当局，并对管理当局所作的答复予以验证。例

如，注册会计师可以将从管理当局所获取的答复，与他自己对行业情况的了解以及在审计过程中所获取的其他审计证据进行验证。

2．如果被审计单位未予解释或解释不当，注册会计师应当实施其他审计程序。

如果通过上述审计程序仍然无法获取充分适当的审计证据，则注册会计师应根据《审计证据准则》的有关规定，考虑发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。