四、关于“分析性复核程序的运用”的说明

（一）分析性复核程序运用的具体领域

本准则第十条规定了注册会计师在年度会计报表审计时运用分析性复核程序的具体领域。本条明确指出，注册会计师应当将分析性复核程序运用于审计计划和审计报告阶段。之所以在审计计划和审计报告阶段要求注册会计师运用分析性复核程序，是因为在上述两阶段中只有运用了这类程序，才能确保注册会计师的审计质量，提高注册会计师的审计效率，降低注册会计师的审计风险。此外，本条还同时指出，注册会计师也可根据需要将分析性复核程序运用于审计实施阶段，以提高审计效率、降低审计成本。

（二）分析性复核程序在审计计划阶段的运用

本准则第十一条就分析性复核在审计计划阶段的运用作了具体规定。第十一条提出，在审计计划阶段，注册会计师应当运用分析性复核，进一步了解被审计单位的业务情况，识别潜在的风险领域。

在计划阶段，注册会计师需对被审计单位所提供的会计报表及其他有关的资料进行分析性复核，以了解被审计单位的业务经营情况，研究具有潜在风险的审计领域，规划审计工作所需时间、人员，考虑有可能提供给被审计单位的其他服务，确定对经济业务和各会计报表项目实施实质性测试的范围等。例如，注册会计师可将被审计单位本年度的存货周转率与上一年度进行比较，若发现本年度的存货周转率明显下降，则应考虑被审计单位存在存货积压的可能性。据此，注册会计师就需制定一套详细的存货审计方案，以确认被审计单位的存货是否存在积压以致其价值无法实现的情况。

此外，在审计计划阶段，注册会计师还可以运用与会计信息相关的非会计信息，如职工人数、销售场地面积、生产货物的数量等类似资料进行分析性复核。

（三）分析性复核程序在审计实施阶段的运用

本准则第十二条规定了注册会计师在审计实施阶段将分析性复核直接作为实质性测试程序时，应当考虑的有关因素。

分析性复核的目标。在实质性测试阶段，注册会计师运用分析性复核的目标，是获取对有关帐户余额或业务发生金额予以认定的有关证据。因此，注册会计师在利用分析性复核进行实质性测试时，首先必须明确实施分析性复核程序所应达到的具体目标，即究竟是为了对何种帐户余额或哪类业务的发生额进行审计。

需要指出，注册会计师可利用对交易或余额的详细测试、分析性复核

或者两者的结合使用，来减少具体会计报表认定方面的检查风险。注册会计师应当运用专业判断，决定使用何种审计程序以达到某个特定审计目标。而这种专业判断与采用分析性复核后，可减少的具体会计报表认定时的检查风险的预期效果和效率有关。

分析性复核结果的可信赖程度。前已述及，分析性复核的应用基于下述假设：在不存在已知的相反情况时，会计信息之间将继续保持各种关系；经过分析性复核证明上述关系确实存在时，注册会计师可以认为它为企业会计系统所产生的会计信息的完整性、准确性和合法性提供了证据。但正如前所指出的一样，这种假定存在固有限制：当事实上存在某种重大的反映失实时，上述预期关系也可能依然存在。因此，是否需要运用分析性复核及能否依赖分析性复核的结果，应根据注册会计师对风险的估计而定。
被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程度。在通常情况下，如果被审计单位的业务性质比较单一，则运用分析性复核所获得的结果就较为准确；同样，如果仅对经营多种业务的被审计单位的某一业务分部的会计报表单独实施分析性复核程序，则比对整个被审计单位的会计报表运用分析性复核更为有效。
信息的相关性。用于分析性复核的资料必须具有相关性。例如，预测数据若为预期可达到的结果，则相关程度较高；但预测数据若为被审计单位希望达成的目标，则相关程度较低。
相关信息的可获得性。注册会计师应尽量获取用于进行分析性复核所需的相关信息，包括诸如预算或预计方面的会计信息、生产或销售数量方面的非会计信息。

注册会计师通常应当调查用于分析性复核的资料能否获得，特别是应当了解被审计单位自己进行分析性复核方面的信息。如果注册会计师认为被审计单位自己所进行的分析性复核是恰当的，则注册会计师可直接利用被审计单位所进行的分析性复核的结果，以提高审计效率。

相关信息的来源。注册会计师所获取的相关信息的来源，对其分析性复核的结果亦将产生重大影响。例如，来自独立于被审计单位的信息，通常比来源于被审计单位内部的信息更为可靠。
相关信息的可靠性。用于分析性复核的相关资料必须具有可靠性。例如，若被审计单位的预算经过有关部门按某一严格的程序编制，或者经验证比较准确，则可作为进行分析性复核的可靠的参照标准。相反，若被审计单位的预算未按标准程序认真编制，则就不能作为分析性复核的依据。
相关信息的可比性。用于分析性复核的相关资料必须具有可比性。一般而言，被审计单位的行业数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性，但注册会计师应当注意，对那些生产和销售专门产品的企业，即便是行业内部信息也需要修订方能可比。
相关内部控制的有效性。相关内部控制的有效性越高，注册会计师对相关数据的依赖程度就越高，且分析性复核的结果就越可信赖。反之，若内部控制比较薄弱，注册会计师就不能过多地依赖相应的分析性复核程序。例如，如果注册会计师认为被审计单位销售方面的内部控制存在薄弱环节，他可能需要更多地依赖于详细测试这类实质性测试程序对有关交易

或余额实施审计，而不能依赖分析性复核程序来得出对于销售情况方面的审计结论。

前期审计中发现的会计调整事项。如果前期审计中发现了被审计单位存在某些方面的重大缺陷，而这种缺陷会影响到注册会计师进行分析性复核所依赖的有关信息的可靠性，则注册会计师应对所实施的分析性复核的结果的适当性予以重新评价。

（四）分析性复核程序在审计报告阶段的运用 1．在审计报告阶段进行分析性复核的内容。本准则第十三条规定了注

册会计师在审计报告阶段进行分析性复核的基本内容。第十三条指出，在审计报告阶段，注册会计师应当运用分析性复核的结论来印证实施其他审计程序所得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。

通常，注册会计师在审计报告阶段应对会计报表的有关信息进行全面的分析性复核，以评价局部的审计结论和拟形成的整体的审计意见。其中，注册会计师需要特别注意对经审计调整后的会计报表的整体合理性进行分析性复核，以审查调整后的会计报表各数据之间是否存在不正常的预期关系。

2．在审计报告阶段运用分析性复核的注意事项。本准则第十四条指出，在审计报告阶段，注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审阅会计报表及其附注，并考虑：

针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当。

在审计报告阶段，注册会计师需要重新评价：针对在审计计划和实施阶段所发现的异常差异（这种差异的出现往往可为注册会计师所估计或预期，属于意料之中的差异）或未预期差异（这种差异的出现往往不为注册会计师所预期，属于意料之外的差异），是否已搜集到充分适当的审计证据，以证实上述差异的存在是否合理。

会计报表中是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异。

由于种种原因，被审计单位会计报表的某些异常差异或未预期差异可能在审计计划或审计实施阶段未被注册会计师所发现，而这种失误或疏漏可能影响到所发表的审计意见的

类型，给注册会计师带来很大的风险，因而需要注册会计师给予高度的关注和特别重视。

注册会计师在审计报告阶段所进行的全面的分析性复核的结果，可能表明需要搜集更多的审计证据，以支持其所发表的审计意见。在这种情况下，注册会计师必须追加审计程序，以确保其所发表的审计意见的正确性。本准则第十七条还就这一问题作了进一步规定。