四、关于“审计程序”的说明

第一，获取充分、适当的审计证据。

本准则第八条规定：“注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：

（一）期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；

（二）上期期末余额已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；

（三）上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致。”

本条涉及的重要术语应作如下理解：重大的错报或漏报，是指期初余额的错报或漏报对会计报表使用者所作决策影响很大，足以改变或影响其判断。上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：(1)上期帐户余额计算正确；(2)分类帐内一切记录均过自日记帐；(3)一切分录均已适当地过帐。恰当地重新表述，是指被审计单位在结转上期期末余额时，由于结转金额、

会计政策和或有事项的缘故，而对某些重要项目及其金额作了调整。会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。

第二，确定期初余额的审计程序时，应当考虑的因素。

本准则第九条规定：“注册会计师在确定期初余额的审计程序时，应当考虑下列因素：

（一）上期选用的会计政策；

（二）上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计；

（三）会计报表项目的性质及在本期会计报表中被错报、漏报的风险；

（四）期初余额对本期会计报表的影响程度。”

注册会计师在确定期初余额的审计时，需要对上述提及的因素认真考虑。

首先，被审计单位上期选用的会计政策是否恰当，并与本期一致。如果不恰当或与本期不一致，注册会计师在执行期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

其次，上期会计报表已经其他会计师事务所审计，后任注册会计师应与前任注册会计师联系；如果上期会计报表未经审计，注册会计师应进一步执行其他审计程序。

再次，会计报表项目的性质不同，在会计报表中被错报、漏报的风险也不一样。注册会计师执行期初余额时，应充分关注流动资产、流动负债等项目错报、漏报的可能性。

最后，期初余额对本期会计报表的影响程度不尽相同，如果其金额所占比重较大，对本期会计报表影响就大，否则，影响就小。

第三，前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。

本准则第十条规定：“如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。

如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当特别关注其原因，并考虑对本期会计报表的影响。”

注册会计师的专业胜任能力通常包括注册会计师的专门学识、职业经验、专业训练和业务能力。注册会计师的独立性是指注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，即除了在实质上保持独立性外，还必须在外界人士面前呈现出形式上的独立性。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师与前任注册会计师联系以获取期初余额的审计证据时，应考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断所获取证据的充分性和适当性。此外，还要关注前任注册会计师出具的审计报告。如果前任注册会计师对上期会计报表并非出具无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。

第四，实施进一步的审计程序。

本准则第十一条规定：“如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或上期会计报表未经独立审计，注册会计师应当对期初余额实施以下审计程序：

（一）询问被审计单位管理当局；

（二）审阅上期会计资料及相关资料；

（三）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；

（四）补充实施其他适当的实质性测试程序。” 本条可作如下理解：

注册会计师执行期初余额审计时，可向管理当局询问有关情况，诸如对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。
在审阅上期会计报表及相关资料时，注册会计师应关注其合法性、公允性和一贯性。
通过对本期会计报表实施的审计程序也可证实某些期初余额。对流动资产或流动负债的期初余额审计时，一般结合当期审计程序进行。例如：应收帐款或应付帐款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则此后收回或支付的事实即可视为应收帐款或应付帐款期初余额存在的适当证据。
有些期初余额项目尚需补充实施其他适当的实质性测试程序。就存货而言，审计本期交易仍难获取期初余额是否适当的证据，因此，注册会计师通常必须采用其他审计程序。例如：审阅被审计单位上期存货盘点记录及文件，测试期初存货项目的价值量，以及运用毛利百分比法分析比较。对于非流动资产和非流动负债余额的审计，注册会计师通常要检查其期初的有关记录。在某些情况下，注册会计师可向第三者函证以获取对期初的确认。