五、关于“评价审计结果时对重要性的考虑”的说明

（一）评价审计结果时所运用的重要性水平

本准则第十九条规定：“注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行审计程序是否充分。” 对这一规定，可以从以下两个方面来理解：

评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。这可能是因为环境的变化，或者是注册会计师对被审计单位了解程度的增加。例如，注册会计师在会计期间结束前编制审计计划，只能根据预测的财务状况和经营成果来确定重要性水平。如果实际的财务状况和经营成果大不相同，则注册会计师所评估的重要性水平也必须加以改变。此外，注册会计师在编制审计计划时，可能有意地规定重要性水平低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以减少未被发现的错报或漏报的可能性，并且能给注册会计师提供一个安全边际。
如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。因为，原来较高的重要性水平，意味着较低的审计风险，所需执行的审计程序和所需搜集的审计证据相对较少；而在现在，评价审计结果是所运用的重要性水平比原来有所降低，则审计风险相应增加，这就要求执行更多的审计程序，搜集更多的审计证据。

（二）错报或漏报的汇总

本准则第二十条规定：“注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。”这就是说，在终结审计时，为确定被审计单位的会计报表是否合法、公允、一贯，注册会计师应当汇总尚未调整的错报或漏报，并将其与会计报表层次的重要性水平相比较。汇总时，应当包括：

已发现的错报或漏报。即通过对帐户或交易实施详细的实质性测试所确认的未调整错报或漏报；
推断的错报或漏报。即通过审计抽样或分析性程序所估计的未调整的错报或漏报。

必须指出，注册会计师在汇总时，也可能包括前期尚未调整的错报或漏报。一般的，如果前期尚未调整的错报或漏报尚未消除，且导致本期会计报表严重失实，注册会计师在汇总时，就应将其包括进来。此外，在汇总时，注册会计师还应考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。

（三）汇总数超过重要性水平时的处理

本准则第二十一条规定：“如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。”根据这一规定，当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险，注册会计师应当考虑采取两种措施。一是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。二是提请被审计单位调

整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。

本准则第二十二条规定：“如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”这意味着，当被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报的汇总数并未得到实质性的减少时，或者当注册会计师扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性水平，注册会计师就应当考虑其所发表的审计意见的类型。一般的，如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见。如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可能影响到大多数甚至全部会计报表使用者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。

（四）汇总数接近重要性水平时的处理

本准则第二十三条规定：“如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。”被审计单位会计报表的错报或漏报，除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外，还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时，如考虑该种错报或漏报，汇总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。