四、关于“内部控制”的说明

（一）内部控制的目标

从前面关于内部控制的定义中，我们可以看出，内部控制是为了实现被审计单位管理当局的下列四大管理目标而设计的：

1. 保证业务活动的有效进行；

2. 保护资产的安全和完整；

3. 防止、发现、纠正错误与舞弊；

4. 保证会计资料的真实、合法、完整。

具体到与会计系统有关的内部控制（这也是注册会计师最为关注的内部控制），其设计和运行是为了达到以下目标的：

1. 保证业务活动按照适当的授权进行。为了确保业务活动按照有序、有效的方式运行，内部控制较为健全的被审计单位，一般都为业务活动的批准、执行、复核、评价作出统一规定，分别赋予不同层次的经理和职员相应的职责和权利。除非经过批准，否则，任何业务活动的开展不得逾越这些规定，而必须获得有资格授权人士的批准。只有保证业务活动按照适当的授权进行，这些业务活动所派生的凭证资料才会按照事先规定的程序和途径传输给被审计单位的会计系统。

2. 保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。所有这些，事实上是作为内部控制三要素之一的会计系统所应当实现的四大职能：确认、记录、计量和报告。

3. 保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权。资产，特别是货币资金、有价证券、存货等易变现资产，特别容易遭受挪用和盗窃，因此，不是任何人都可随意接触、处理资产，只有经过适当授权的，才能接触、处理资产，以确保资产的安全、完整。同样的，记录（包括业务记录及会计记录）作为一种控制手段，如果未经授权便可接触、处理记录，随意篡改、删除记录，不仅会弱化控制，甚至可能导致舞弊。

4. 保证帐面资产与实存资产定期核对相符。建立帐面资产与实存资产定期核对制度，使其相互牵制，不仅有助于核实会计记录的准确性，而且有助于核实实物资产的完整性。更重要的是，当二者核对产生差异时，有利于管理当局及时采取措施，防微杜渐，确保会计报表反映的资产确实存在。

（二）内部控制的固有限制

尽管内部控制的设计是为了帮助管理当局实现其管理目标，促使会计系统正常运转，但是，内部控制所提供的只是一种合理保证

（ReasonablaAssurance），这是因为内部控制存在以下固有限制： 1．内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。成本必须小于效

益，这是任何理性的经营活动都必须遵循的法则。内部控制的设计和运行当然也不例外。由于管理当局在设计、执行内部控制时，必然要权衡强化内部控制的利弊得失，必然要顾及设计和运行成本（如增加控制环节，必

然降低办事效率），没有一种内部控制是完美无缺的。 2．内部控制一般仅针对常规业务活动而设计，可能不适用于特殊的、

非常规的业务活动。 3．即使是设计完善的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力

分散、判断失误以及对指令的误解而失效。这是不言而喻的，不论内部控制设计得多完善，最终还得靠人去执行，执行过程中难免要出错。

1. 内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效。譬如，执行不相容职务的会计和出纳相互勾结，采购人员与供货单位串通一气，都可能导致舞弊现象，使内部控制丧失查错防弊的能力。

2. 内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。例如，高级管理人员可能置内部控制规章于不顾，将自己的行为凌驾于内部控制之上。又如，政企不分、行政干预可能导致股份有限公司的董事会、监事会形同虚设，使其丧失控制职能。

3. 内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。内部控制是针对特定的经营环境、业务性质而设计的，内部控制的改变一般会滞后于经营环境和业务性质的变迁。当经营环境和业务性质发生重大变化后，旧的内部控制可能不再适用，而新的内部控制尚未产生，这时，内部控制要么被削弱，要么已失效。

基于上述原因，注册会计师在确定内部控制的可信赖程度时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注内部控制的固有限制。

（三）了解重要内部控制的审计程序

注册会计师在了解被审计单位的内部控制时，应当合理利用以往的审计经验，包括被审计单位的组织结构及其职责分工、各类主要交易及实物资产的控制程序等，但必须注意，过去有效的控制，到了本年度可能已失效。

对于重要内部控制的了解，除利用以往审计经验外，通常还可实施以下审计程序：

1. 询问被审计单位有关人员，并查阅相关内部控制文件。就是说，注册会计师可向各级主管、经办人员询问诸如融资投资权限、劳动工资制度、赊销、折让、折扣、退货授权手续、仓库保管及领料手续等，并查阅相关内部控制文件，与询问结果相核对，以检查文件规定与有关人员的理解是否相吻合。

2. 检查内部控制生成的文件和记录，如组织结构图、业务流程图、职务说明、程序手册、工时及薪金记录、销货进货记录、内部审计报告及工作底稿等。通过这种程序，注册会计师可对被审计单位的控制环境、控制程序增强感性认识。

3. 观察被审计单位正在进行的业务活动和内部控制的运行情况，以便了解业务授权、文件记录、程序和步骤是否与内部控制的规定相一致。

4. 选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试。穿行测试

（Walk-Through Test）也叫全程测试、了解性测试，是指在每一类交易循环中选择一笔或若干笔交易或事项进行测试，以验证内部控制的实际运行是否与审计工作底稿上所描述的内部控制相一致。例如，为了复查材料采购循环的内部控制，注册会计师可选取一笔或若干笔材料采购，从请购→ 订货→验收入库→库存保管→核准发票→付款→登帐，对整个采购程序进

行详细检查，以确定材料采购各个环节的实际执行情况是否与其所了解的内部控制保持一致。如发现实际执行情况与审计工作底稿关于内部控制的描述不一致，注册会计师应当对工作底稿加以修正。

（四）控制环境及其影响因素

所谓控制环境，是指被审计单位的管理当局对内部控制及其重要性的整体态度、认识和行动。它是增强或弱化各种方针、政策、组织效率的各种因素共同作用的一种氛围。控制环境的好坏，直接影响到被审计单位特定控制程序的有效性。如果被审计单位管理当局对内部控制的设计、运行高度重视，对任何背离内部控制的行为及时采取纠正措施，则控制程序的有效性必定较高。反之，违背控制程序将经常发生。但必须指出，一个良好的控制环境本身并不能保证内部控制的有效运行。影响控制环境的主要因素包括：

1. 经营管理的观念、方式和风格。显而易见，管理当局的理念和行为对控制环境将会产生深刻影响。例如，小心谨慎、循规蹈矩的管理当局， 比粗心大意、滥用职权的管理当局更有可能遵循内部控制的各项规章，更有可能督促下属照章办事；独断专横的管理当局比开明民主的管理当局更有可能逾越内部控制，更有可能限制职责分工；好大喜功的管理当局比稳健务实的管理当局更有可能谎报经营业绩；精打细算的管理当局比挥霍浪费的管理当局更有可能加强预算控制。不同的经营理念、不同的经营方式和风格，影响了会计报表及会计记录的可靠性，因而成为注册会计师评价控制环境的重要因素之一。

2. 组织结构和权利、职责的划分方法。精心设置的组织结构为管理当局统驭、协调和控制经营活动提供了健全的基础。组织结构的要素一般包括：组织中各个组成部分的存在形式和性质；各个组成部分的管理、经营职能；隶属关系及报告程序；职责和权利的划分方式。通过组织结构的设置、权利职责的划分，一个组织的各个组成部分及其成员都清楚自己在组织中的位置，了解自己拥有的权力、承担的责任、担当的职务、可接受的业务活动、利益冲突、行为规则等。因此，了解组织结构的设置情况、职责的划分方法，既有助于注册会计师评价控制环境，还有助于注册会计师了解被审计单位与控制有关的方针、政策、程序等。

3. 控制系统。管理当局制定和实施的控制系统包括内部审计职能、人事聘用政策和程序、以及职务分工等也对控制环境产生影响。注册会计师也必须对这些方面进行了解，以评价被审计单位的控制环境。

基于上述理由，本准则第十三条规定：“注册会计师应当充分了解控制环境，以评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。”

（五）会计系统及其目标

所谓会计系统，是指被审计单位用于确认、记录、计量和报告其交易和事项的财务信息系统。通过会计系统，被审计单位的所有交易和事项最终都会与会计报表及会计记录相互联系，反映在相应的会计报表要素里。会计系统是内部控制的重要组成部分，其设计和运行是为了达到以下目标：

1. 确认和记录一切交易和事项，各种经济活动主要符合可定义性（符合会计报表要素的定义和特征）、可计量性（具有可确切计量的属性）、

可靠性和相关性等四项标准，都应当予以确认，并记录于帐簿中。此项目标与会计报表中关于报表项目存在性、完整性的认定有关。

1. 按照一定的计量属性（如历史成本、现行成本、现行价格、可实现净值、未来现金流量现值），选择适当的计量单位（如名义货币、不变购买力货币），对符合确认标准的交易和事项的经济价值进行计价和量度， 使具有不同性质的交易和事项转化为能用货币单位进行表述的会计信息， 以综合反映某一特定经济主体的经营绩效和财务状况。此项目标与会计报表中关于报表项目的计价认定有关。

2. 以适当的方式（如报表、图表、文字说明等），将业经确认、记录、计量的会计信息及时、充分地呈报给信息使用者。这一目标与会计报表中关于报表项目的充分披露有关。

可见，会计系统与注册会计师对内部控制的评价直接相关。为此，本准则第十四条规定：“注册会计师应当充分了解会计系统，以识别和理解： 被审计单位交易和事项的主要类别；各类主要交易和事项的发生过程；重要的会计凭证、帐簿记录以及会计报表项目；重大交易和事项的会计处理过程。

（六）控制程序

所谓控制程序，是指被审计单位管理当局为了实现其特定的管理目标而制定的除控制环境以外的各项政策和程序。控制程序主要包括：

1. 交易授权。有效的内部控制要求每笔交易或每项活动都经过适当授权，包括一般授权和特殊授权。例如，被审计单位可能授予其子公司、分公司购置不超过 100 万元固定资产的权限，只有不超过 100 万元的固定资产购置，子公司、分公司可自行决定，这就是所谓的一般授权；对于超过100 万元的固定资产购置，则可能要求其提前三个月编制预算，并报总公司批准，这就属于特殊授权。

2. 职责划分。职责划分的基本目的在于避免任何职员担任不相容职务。所谓不相容职务，是指经营业务的授权、批准、执行和记录等完全由一人或一个部门办理时，发生错误与舞弊的概率就会增大的两项或两项以上职务。例如，采购业务的授权与采购业务的执行、采购业务的执行与采购帐款的审查支付、采购帐款的审查支付与存货的记录、存货记录与存货保管等都属于不相容职务。不相容职务必须予以分离，这是任何内部控制的基本原则。为此，注册会计师在评价被审计单位的控制程序时，应当特别注意以下三项职务是否分离：资产保管与会计相分离；经营责任与会计责任相分离；授权与执行、保管、审查、记录相分离。

3. 凭证与记录控制。即设计和使用适当的凭证和记录，以确保交易和事项得以全面、完整、准确地记录。凭证与记录控制一般要求：凭证预先连续编号；及时编制凭证记录已发生的交易和事项；凭证简单明了，不易被误解。凭证与记录的种类繁多，但其中的会计科目表以及程序说明书（用于说明记录程序）尤其重要，注册会计师应当特别予以关注。

4. 资产接触与记录使用。即对接触、使用资产（特别是现金和存货等易变现资产）和记录（包括会计记录和业务记录）应当有适当的防护措施， 未经授权，不相关人士不得接触和使用这些资产和记录。

5. 独立稽核。即对已记录的交易和事项及其计价由具体经办人以外的独立人士进行核对或验证。如编制银行存款调解表、稽核销售发票、成本

计算单、帐项复核、帐实核对、赊销部核实财务部提供的帐龄表等。

控制程序是否有效，直接影响到会计资料的真实性和可靠性，为此， 本准则第十五条要求注册会计师应当充分了解上述控制程序，以合理确定相关的审计程序。

（七）内部审计的利用

内部审计是被审计单位内部控制系统的重要组成部分。在研究与评价内部控制过程中，注册会计师在确定是否利用内部审计工作成果之前，应当考虑以下因素，对内部审计工作质量进行研究和评价：

1. 内部审计人员的独立性。主要评价：①内部审计部门在整个组织结构中的地位。内部审计部门的组织地位越高，其独立性也越高，反之，独立性就越低；②内部审计负责人任免的决定者以及内部审计报告的收受人

（董事会，还是监事会）。内部审计负责人任免的决定者，内部审计报告收受人的地位越高，内部审计的独立性也越高。③内部审计人员与被审计部门的人员是否有亲戚关系，是否对内部审计人员所审计的部门实行轮调制，所审计的部门是否为内部审计人员过去和现在所负责或即将负责的。

1. 内部审计人员的经验和能力。主要评价内部审计人员的教育水平、专业经验、职业培训，以判断其是否具有专业胜任能力。

2. 内部审计程序的性质、时间和范围。即了解内部审计人员实施的审计程序属于分析性复核、交易测试，还是余额（金额）测试，实施这些审计程序的具体时间，抽取的样本是否科学。

3. 内部审计人员所获取的审计证据的充分性和适当性。主要是评价内部审计工作底稿、文件、报告、建议的质量，以确定这些审计证据是否充分、适当。

4. 管理当局对内部审计工作的重视态度。即考察管理当局是否针对内部审计报告所提出的问题及时采取纠正措施，是否采取适当措施防止类似问题发生。

（八）了解和评价内部控制的方法

注册会计师了解和评价内部控制的主要方法包括文字叙述、调查问卷表和流程图等。

文字叙述的做法是，通过询问被审计单位的有关人员，查阅相关内部控制文件，将被审计单位业务的授权、批准、执行、记录、保管等程序及其实际执行情况，用叙述性文字记录下来，形成内部控制说明书。文字叙述法一般按业务循环，逐项描述各个业务循环所完成的工作，及其所派生的各种文件记录。

调查问卷表是指注册会计师根据被审计单位的业务类型、业务循环、内部控制等，将内部控制的必要事项，特别是与确保会计记录的准确性和可靠性以及确保资产的安全、完整有关的主要事项作为调查项目，并系统地加以罗列的表格。表 9—2 列示了仓储与存货内部控制的调查问卷表。

采用调查问卷表时，注册会计师既可将这些表格交由被审计单位的有关负责人填写、回答，也可根据调查项目，直接要求有关人员回答问题， 然后由注册会计师据此判断内部控制是否行之有效。

流程图法是指注册会计师利用一系列符号和线条，形象地描述被审计单位的组织结构、职责分工、权限范围、文件编制及顺序、会计记录、业务处理流程、会计档案的种类及存放地点等内部控制内容。图 9—1 列示了

某商店的收款控制流程。

表 9—2 仓储与存货内部控制调查问卷表