五、关于“对专家工作结果的评价与利用”的说明

在对专家的专业胜任能力和独立性进行了评价，确定了所要选择的专家，并对利用专家前需要明确的事项作了必要的商讨和规定以后，专家就要按照注册会计师和被审计单位的要求开展工作。由于本准则主要用于规范注册会计师对专家工作的利用，因此对于专家的具体工作过程和工作程序不属于本准则的规范内容。这样，本准则第四章主要规范了注册会计师对专家工作结果的评价与利用。

（一）评价专家工作结果的适当性

在利用专家工作结果作为审计证据时，注册会计师应当评价其是否适当，以确定专家工作结果能否支持会计报表的有关认定，与会计报表的有关认定保持一致。在评价专家工作结果的适当性时，应当考虑下列因素： 1．专家所用原始资料的适当性。专家在工作过程中需要用到大量的原

始原料，其中大部分原始资料是由被审计单位提供的，还有一些资料来源于外部，这些原始资料是专家工作的基础，是否适当直接关系到专家工作结果的适当性。因此，注册会计师首先应当评价专家所用的原始资料是否适当。在评价专家使用的原始资料是否适当时，注册会计师应当调查和询问专家实施了哪些程序，并对这些原始资料进行复核和测试，以确定其是否充分、相关及可靠。

专家选用的假设和方法及其一贯性。注册会计师应当根据对这些假设和方法的一般了解，确定其是否适当、合理，前后运用是否一贯。
专家工作结果与注册会计师形成的有关结论的差异。注册会计师根据对被审计单位经营状况的了解和实施其他审计程序，得出有关结论，专家工作结果应当与其保持一致，相差不能太大，从而进一步印证专家工作结果的充分性和适当性。

（二）关于专家与注册会计师之间责任的划分

专家作为在其专业领域中具备专门知识的专业人士，应受到该行业职业道德的约束，恪守独立、客观、公正的原则，认真负责地完成工作，并对其工作结果负责。注册会计师对专家工作的利用，归根结底是对专家工作结果的利用。在专家经过必要的工作程序，以专家报告、意见、估价和声明等形式，将工作结果提供给注册会计师时，注册会计师应当评价其适当性，慎重考虑其是否可以形成充分、适当的审计证据，以有助于注册会计师据此发表审计意见。注册会计师应对所发表的审计意见负责，而该审计意见又是借助于专家的工作结果形成的，因此注册会计师要对专家工作结果的利用负责。

专家应对其选用的假设和方法的适当性、合理性及其运用负责。注册会计师因其本身能力和职业的限制，不可能完全了解和掌握这些假设和方法，但是应当根据对被审计单位经营状况的了解以及实施其他审计程序所得出的有关结论，考虑这些假设和方法是否适当、合理。

（三）关于专家工作结果与审计报告的关系

注册会计师在对专家工作的结果进行评价以后，如果专家工作结果未能形成充分、适当的审计证据，或者专家得出的结论与其他审计证据不一致，注册会计师应当与被审计单位和专家共同商讨其原因，找出症结所在，并积极寻求解决办法。必要时应当实施其他审计程序，或者另外聘请专家。

如果对专家工作比较满意，认为专家工作的结果能够提供充分、适当的审计证据，并与其他审计证据相一致，注册会计师就可能利用专家工作的结果，以支持其审计意见。

注册会计师对专家工作结果进行评价以后，如果出现下列情况之一，并且无法通过实施其他审计程序获取相应的审计证据，应当出具保留意见或者拒绝表示意见的审计报告：

专家工作的结果与会计报表的认定存在重大差异；
专家工作的结果无法形成充分、适当的审计证据；
被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家。在各个国家和地区的相关准则中，对专家工作结果的评价和利用散见于不少章节的条款里，我们进行了综合归纳，集中放在第四章。

（四）关于在审计报告中可否提及专家的问题

当注册会计师出具无保留意见审计报告时，一般不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是出具保留意见或者是想把责任分摊给专家。对于这一点，各个国家和地区的相关准则都是一致的。

当注册会计师出具带说明段的审计报告，即无保留意见加说明段的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告时，美国审计准则认为，可以在审计报告中提及专家的工作。中国台湾地区的审计准则认为，“必要时得经专家之同意，提及专家之身份、参与程度及报告之内容”。《国际审计准则》、澳大利亚和中国香港地区的审计准则进一步规定，如果专家予以拒绝，注册会计师还应当征求法律顾问的意见予以解决。英国审计准则指出，注册会计师一般都不应在审计报告中提及专家。综合考虑以上内容，并结合我国的实际情况，我们认为，如果专家工作的结果致使注册会计师出具带说明段的审计报告时，注册会计师可以考虑在说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，但这本身并不能减轻或者免除注册会计师的责任，也不能将责任分摊给专家。至于是否需要征得专家同意，在第三章第十三条注册会计师与被审计单位和专家进行商定的事项中已经十分明确，没有必要再作规定，也不必去征求律师意见。