计算重要性水平的变动比率法

（按资产总额或营业收入中较大的一项计算）

表 10—1 单位：美元

例如，某公司的营业收入是 13984000 美元，资产总额为 21348000 美

元，则根据表 10—1 计算的会计报表层次的重要性水平是 85500+0.00460

×(21348000-10000000)=137701（美元）。通常以整数 137000 美元作为重要性水平。

又如，某会计师事务所建立的重要性水平的计算原则如表 10－2 所示：

表 10—2

假如某企业资产总额与营业收入中较大的一项为 60000000，则会计报表层次的重要性水平为 60000000×1.5%=900000。

1. 会计报表层次重要性水平的选取。本准则第十三条规定：“如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。”在确定会计报表层次的重要性水平时，注册会计师应当先对每张会计报表确定一个重要性水平。例如，将损益表的重要性水平确定为 100 万元，将资产负债表的重要性水平确定为 200 万元。但由于会计报表彼此相互关联，并且许多审计程序经常涉及到两个以上的报表，比如，用以确定年底赊销是否正确记录在适当期间的审计程序，不仅为资产负债表上的应收帐款提供审计证据，而且还为损益表上的销售提供审计证据，因此，在编制审计计划时，应使用被认为对任何一张会计报

表都重要的最小的错报或漏报总体水平。也就是说，注册会计师应当选择最低的重要性水平作为会计报表层次的重要性水平。

1. 会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定。本准则第十四条规定：“在编制审计计划时，如果被审计单位尚未完成会计报表的编制，注册会计师应当根据期中会计报表推算为年度会计报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度会计报表作必要修正，以确定会计报表层次的重要性水平。”注册会计师通常在资产负债表日之前对重要性水平作出初步判断，此时，尚无法取得年末会计报表的数据，因此，注册会计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表，进行推算或作必要修正， 得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。

（四）帐户或交易层次的重要性水平

本准则第十五条规定：“注册会计师在制定帐户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各帐户或各类交易，也可单独确定各帐户或各类交易的重要性水平。”可以看出，对于帐户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。

本准则第十六条规定：“注册会计师在确定各帐户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：

（一）各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；

（二）各帐户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。”

根据这条规定，无论是采用分配的方法，还是不采用分配的方法，注册会计师均应考虑上述因素。对于重要的帐户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平；对于出现错报或漏报可能性较大的帐户或交易，可以将重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。在采用分配方法时，各帐户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。

以下举例说明帐户或交易层次重要性水平的确定方法。

1．分配的方法。采用分配方法时，分配的对象一般是资产负债表帐户。假设某公司的总资产的构成如表 10－3，注册会计师初步判断的会计报表层次的重要性水平为资产总额的 1%为 140 万元，即资产帐户可容忍的错报或漏报为 140 万元。现注册会计师按这一重要性水平分配给各资产帐户，

如表 10—3 所示。

表 10—3 重要性水平的分配 单位：万元

表 10—3 中，甲方案是按 1%进行同比例分配，一般来说，这并不可行， 注册会计师必须对其进行修正。由于应收帐款和存货错报或漏报的可能性较大，故分配较高的重要性水平，以节省审计成本，如乙方案。假定审核存货后，仅发现错报和漏报 40 万元，且注册会计师认为所执行的审计程序

已经足够，则可将剩下的 30 万元再分配给应收帐款。2．不分配的方法。这里，我们介绍两种不分配的方法。一种方法是某

著名国际会计公司所采用的方法。假设会计报表层次的重要性水平为 100 万元，则可根据各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将各帐户或交易的重要性水平确定为会计报表层次重要性水平的 20%～50%。审计时，只要发现该帐户或交易的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报或漏报超过 100 万元，就应建议被审计单位调整。

另一种方法是境外某会计师事务所采用的方法。该会计师事务所规定，各帐户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的 1/6～1/3。假设会计报表层次的重要性水平为 90 万元，应收帐款的重要性水平为这一金额的 1/3，存货为 1/5，应付帐款为 1/5，则其重要性水平的金额分别为

22.5 万元、18 万元和 18 万元。

必须指出，在实际工作中，往往很难预测哪些帐户可能发生错报或漏报，也无法事先确定审计成本的大小，所以，重要性水平的确定是一个非常困难的专业判断过程。

（五）重要性水平与审计程序

本准则第十七条规定：“在确定拟实施的审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险增加，注册会计师应当选用以下方法控制审计风险至可接受的水平：

（一）扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风险的初步判断水平；

（二）修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以将检查风险降低至可接受的水平。”

由于重要性与审计风险之间呈反向关系，当重要性水平降低时，审计风险必然增加，因此，注册会计师需要采用一定的方法来降低审计风险。对于上述规定中所列示的方法，我们可以从审计风险模型来进行理解：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

从审计风险模型中可以看出，要降低审计风险，需要从审计风险的三个构成要素来想办法。对于固有风险，注册会计师无法通过执行审计程序来降低其水平。控制风险同固有风险一样，注册会计师无法改变其实际水平，但注册会计师可以通过扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序来改变其对控制风险的估计水平。检查风险不同于固有风险和控制风险，其实际水平随注册会计师实施的实质性测试程序的性质、时间和范围的改变而改变。例如，使用较有效的审计程序可导致较低的检查风险。同样，在资产负债表日或接近资产负债表日执行审计程序比其他任何期中日期执行审计程序，都有利于降低检查风险。使用较多的样本比使用较少的样本， 亦有利于降低检查风险。所以，注册会计师可以通过修改实质性测试程序的性质、时间和范围，来降低检查风险。

（六）审计风险和重要性水平的重新考虑

本准则第十八条规定：“在审计过程中如修改审计计划，注册会计师应当重新考虑部分或全部帐户及交易的审计风险与重要性水平。”注册会计师在审计过程中可能需要根据审计情况的变化对审计计划进行修改、补充。在修改、补充审计计划时，注册会计师需要修改审计程序的性质、时

间和范围或追加审计程序，为此，注册会计师必须重新考虑部分或全部帐户或交易的审计风险与重要性水平。