四、关于“专业胜任能力与技术规范”的说明

（一）专业胜任能力与技术规范的总体要求

本准则第十一条规定：“注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。”

这一规定可从以下三个方面加以理解： 1．注册会计师应当保持和提高专业胜任能力。独立审计工作是一项技

术性很强的经济监督工作。注册会计师的审计意见要有利于企业的利害关系人作出正确的决策，作为注册会计师本身就应该保持和提高自己的专业胜任能力。注册会计师应具备的专业胜任能力通常包括以下四个方面：

专门学识

注册会计师从事审计工作首先必须具备会计、审计及其他有关专门知识，这种知识应是通过普通教育，经过学习和正式课程考试所获得的。

我国注册会计师法规定，只有具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的中国公民，方可申请参加注册会计师全国统一考试。随着现代企业管理日趋复杂，注册会计师在审计企业会计报表及相关资料过程中，还必须熟知企业管理中的各项问题。为了能给管理当局提供管理上的建议，改善经营管理，要求审计人员必须具有超越会计专业的学识。

职业经验

客户的情况千差万别，其内部控制和会计处理方法也不尽一致。在这种情况下，注册会计师要完成工作任务，必须具备丰富的实践经验。为此，注册会计师必须经过专家培训，应在有经验的督导人员的指导、监督和检查下获得必要的职业经验。

专业训练

这一点实际上就是要求注册会计师不断学习专门知识并不断增加实践经验。因为审计理论的不断更新，审计环境的不断复杂，审计方法的不断进步，从客观上要求注册会计师接受后续教育，不断学习新知识，不断锻炼和实践，以保持其专业水平的不断提高。

业务能力

其主要是指注册会计师的分析、判断和表达能力。分析、判断是注册会计师所应有的一种重要技能，它贯穿于审计过程的始终。注册会计师必须对他的审核范围应达到怎样的广度和深度作出判断，以便他有足够的根据去发表他的具有信心的审计意见。从对内部控制制度的调查、评价、测试，审计程序的安排，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的分析判断。分析、判断能力的强弱是一个

注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需的专门学识，具有丰富的实践经验，也需要有足够的职业敏感。注册会计师必须就其审计结果向委托人、投资人、债权人等提出报告，故必须具有充分表达意见的说明能力，否则，审计效果必然受到影响。

注册会计师应当遵守独立审计准则的职业规范。注册会计师作为中国注册会计师协会的成员，有责任、有义务在执业过程中遵守协会制定的各项准则、规则等职业规范。这些职业规范包括协会已经发布或即将发布的独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则，也包括今后将要制定、发布的管理咨询服务准则、会计服务准则、鉴证服务准则等。
注册会计师应当合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。会计准则及国家其他相关技术准则是注册会计师提供专业服务时所要运用的另一把尺度。它是注册会计师在提供专业服务时用以判断客户会计报表及相关资料是否合法、是否公允、是否合理、是否有效的依据。例如，就会计报表审计而言，注册会计师就应合理运用企业会计准则及相关的行业会计制度，据此判断被审计单位会计报表的编制是否合法、是否公允，其会计处理方法的采用是否符合一贯性原则。

（二）禁止承办不能胜任的业务

本准则第十二条规定：“会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。”对这一规定可从以下三个方面加以理解：

会计师事务所不能承接本所不能胜任的业务。会计师事务所因其执业资格、营业规模、业务能力及时间要求等主、客观因素的限制，难以完成客户委托的业务服务，在此情况下，会计师事务所不得承接客户委托承办的业务。例如，没有取得上市公司会计报表审计资格的注册会计师，不得承接上市公司会计报表审计业务；再如，一个人数很少的小规模会计师事务所，不应承接像鞍山钢铁公司那样大规模企业的年度会计报表审计；又如，在本所注册会计师均不了解外汇银行业务，又不能获得专家帮助的情况下，不应承接外汇银行业务的审计。
会计师事务所不得委派注册会计师承办其专业能力不能胜任的工作。会计师事务所对于业已承接的业务，应当指派具备必要专业胜任能力的注册会计师去完成，会计师事务所不得诱导或强制注册会计师从事他所不能胜任的工作。
注册会计师不得承办其专业能力不能胜任的工作。一般来说，社会公众很难对注册会计师的工作质量作出评价，但人们委托注册会计师提供服务并依赖注册会计师的报告，就有权期望注册会计师是业务上合格胜任、人格上高尚廉洁的专业人士。注册会计师接受委托提供专业服务，意味着他有足够的能力去进行工作，并将认真而努力地运用他的知识、技能和经验。因此，本准则禁止注册会计师承办他所不能胜任的工作。

应当指出的是，对于注册会计师目前不能胜任的业务，如在业务约定期内经用功学习和努力研究可以取得必要的专业技能和知识，本准则并不禁止接受；换一句话说，注册会计师只有在未曾具备必要的专业技术知识，而且业务约定期内也不可能获得的情况下接受不能胜任的委办业务，才是不道德的。另外，现代社会的专业分工细密、知识浩瀚、技能复杂，我们不能指望注册会计师精通十八般武艺。注册会计师的专业胜任能力仅以会

计、审计及其相关学科为限，非其所长部分只能寻求其他专业人士的协助。例如勘察地下原油的蕴藏数量，就非请教地质专家不可。

（三）应有的职业谨慎

本准则第十三条规定：“注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。”

这一规定可从以下几个方面加以理解：

1．职业谨慎的实质是要求注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力，具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。具体地说，职业谨慎可从消极和积极两方面去理解。前者是指注册会计师执行业务时不得马马虎虎，应当没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。2．职业谨慎要求注册会计师应当注意评价自己的能力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。

职业谨慎要求注册会计师应对客户和社会公众尽职尽责，勤勉地发挥自己的专业技能。
职业谨慎要求注册会计师应严格遵守职业技术规范和道德准则，对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。

应有的职业谨慎是一个职业概念，也是一个法律概念。在西方的案例法中，常常对什么是应有的职业谨慎从法律上作出解释。例如在麦克逊·罗宾斯案件中，法官认为注册会计师未对存货进行检查，未对应收帐款余额进行征询，是一种没有保持应有职业谨慎的表现。在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业谨慎态度。而一切未保持应有职业谨慎的行为都是过失的表现，因而将视情节的轻重追究其法律责任。

（四）计划与督导

本准则第十四条规定：“注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。”

本准则可从以下两个方面加以理解： 1．注册会计师执行业务应当妥善规划。注册会计师在为客户提供专业

服务时应当妥善规划其工作，并制定合理的工作计划。工作计划是指注册会计师为了完成约定的工作任务，达到预期的工作目的，在实施具体程序之前编制的工作计划。

为了保证工作计划的切实可行，注册会计师在编制计划之前，应当了解客户的基本业务情况，评估风险水平。计划制定后，应以适当形式下达到参与此项工作的全体人员。与此同时，在执行计划的过程中，注册会计师应根据实际情况进行必要的修改、调整和完善。

编制工作计划的目的是通过制定计划，对有关业务工作作出合理安排，并突出重点，从而使审计工作有组织、高效率地进行并及时完成工作任务，实现预期目标。

2．注册会计师应对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。业务助理人员是指会计师事务所新雇佣以及尚未取得注册会计师资格的人员。注册会计师执行有关业务，常常需要助理人员协助工作。正是因为助理人员不具有独立开展业务的能力和资格，所以注册会计师在委派工作给助理

人员时，应当合理确信接受工作安排的助理人员符合独立性原则的要求，并且具有完成工作任务的能力和已经达到相应的熟练程度。由于有关委托事项的报告要由注册会计师签章，所以注册会计师本人必须对所形成的结论和发表的意见的真实性、合法性负责，因此他必须对有助于形成结论和意见的助理人员的工作结果负责，注册会计师应对委派给助理人员的工作进行必要的指导、监督和检查。

注册会计师对委派给助理人员的工作予以适当指导，是指（不仅指）要讲清助理人员的责任，要求其完成的程序及目的，被审计单位的营业性质和可能遇到的重大的会计或审计问题，以及对其所涉及的工作程序的性质、时间和范围可能带来的影响等事项。在实际工作中，注册会计师可以书面的工作程序表、时间预算和工作计划摘要等形式传达其指导意见。

注册会计师根据客户经济业务的繁简程度和业务助理人员本身的素质对其实行监督。主要监督工作包括：一是监督工作进度；二是根据提出的关于工作期间出现的重要会计和审计问题的报告，估量其重要性，确定如何适当修改工作程序表；三是消除各业务助理人员之间职业判断的任何分歧。

注册会计师对于每一位助理人员的工作，要检查其是否按独立审计准则等职业技术标准的要求进行；是否完成了预定的工作程序；是否还存在重要问题尚未解决；各项结论的形成和意见的表达是否有充分、适当的证据为基础。

（五）证据

本准则第十五条规定：“注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。”

这一规定可从以下两个方面加以理解： 1．充分、适当的证据。所谓证据是指注册会计师在执行业务过程中采

用各种方法所获取的据以形成意见或提出建议的证据。

注册会计师的执业过程，从某种意义上说就是搜集和评价证据，据以发表意见或提出建议的过程。证据是形成结论的基础、发表意见的依据、提出建议的支柱，也是衡量注册会计师工作质量的重要标准。因此，注册会计师应当按照独立审计准则等职业技术标准的要求，认真搜集和取得各种证据，以保证工作质量，降低职业风险。

注册会计师在形成结论或提出建议之前，应当运用专业判断，评价证据是否充分、适当。这里所说的充分，是指证据的数量足以使得注册会计师形成意见；所谓适当，是指证据应当与工作目的相关联，并能如实反映客观事实。

2．禁止对未审计会计报表或其他事项发表意见。非经审计，注册会计师不得对客户的会计报表或其他事项发表意见，目的在于杜绝出售空白审计报告或代理记帐就出具审计报告的可能性。

（六）未来事项鉴证

本准则第十六条规定：“注册会计师不得对未来事项的可实现程度作出保证。”

未来事项通常是指客户的财务预测资料、预计会计报表、可行性研究报告、经营预算以及持续经营能力等事项。

客户基于某种需要，可能聘请注册会计师对其编制的计划、预算、财务预测资料等反映客户未来财务状况和经营成果的资料出具一份报告，以证明这些未来事项的可行性和可实现程度。例如，一些准备全部或部分出卖自己企业的业主，有时会对企业未来的盈利前景作出乐观的预测；想申请银行贷款的人，也可能编制出类似的计划书附送银行，以期较容易地得到贷款。为使这些预测和计划更具说服力，企业管理当局可能会委请注册会计师签字，以证实预测与计划的可实现程度。由于这种预测和计划都是涉及未来事项的资料，尽管这些资料可能是以充分的事实资料为基础，也都有较为科学的方法可循，但无论如何都是建立在一定假设的基础之上的，其分析判断往往掺杂一定的主观因素在内，因而其结果也就或多或少地具有不确定性。注册会计师不能取得未来事项演变过程及其结果的证据，因而不能对未来事项能否实现及可实现的程度作出公证性质的保证。注册会计师不能对被审计单位未来事项的可实现程度作出任何保证，

并不意味着禁止他协助管理当局编制预算，编制财务报表或其他预测及计划等。注册会计师可以协助或代替委托人编制预测，甚至审核这些预测，但不得允许客户以其职业身份预测未来交易或事项，也不得对任何预测的可实现程度作出保证。

（七）有关“背离”事项的处理

本准则第十七条规定：“注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。”

本准则包括以下几个方面的涵义： 1．会计准则及相关技术规范的合理运用。注册会计师在审计过程中，

应当合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。这一要求是基于这样一个基本假定之上的，即客户对有关会计事项的处理如能遵循会计准则及国家其他相关技术规范，几乎在任何情况下都不会产生具有误导性的会计报表，也不会有违法乱纪事项的发生。但是，制定会计准则及其他相关技术规范时，很难预料到可能适用这些准则与规范的所有情况，也不能保证客观环境不发生变化。这就意味着在某些特殊情况下，如果严格地运用会计准则及其他相关技术规范，可能产生误导性的会计报表。在这种情况下，注册会计师应当合理地运用会计准则及相关技术规范，以判断客户的会计处理是否公允。

2．背离事项的处理。注册会计师对在审计过程中所发现的违背会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行处理。这些要求包括《独立审计基本准则》的要求、《会计报表审计准则》的要求、《错误与舞弊》准则的要求以及《审计报告》准则的要求等等。处理的方式包括：

提请客户调整会计报表；
提请客户在会计报表附注中予以披露； (3)在审计报告中予以反映。