一、关于《利用其他注册会计师的工作准则》的一般说明

（一）制定《利用其他注册会计师的工作准则》的背景及意义

改革开放以来，我国的经济发展十分迅猛，作为社会基本单位和基本经济细胞的企业的规模也逐步得到了扩大。为了更好地利用有限的人力、财力、物力资源，形成规模经营，参与国际、国内竞争，许多企业纷纷走上了联合之路，在原有中小企业的基础上，组建、扩建了一批大型的有限责任公司、股份有限公司乃至上市公司。其独立核算的分公司、控股子公司等组成部分的数量也越来越多，地域分布越来越分散，所处行业也越来越复杂。相对应的，受托对这些企业会计报表进行审计的我国会计师事务所的发展历史却普遍较短，规模普遍较小。尽管从数量上看，我国的会计师事务所（包括审计师事务所）已有 7000 多家，注册会计师人数已居世界前茅，但绝大多数是数十人、十余人甚至几个人的小型会计师事务所，从业人数过百、年收入过千万的事务所也为数不多。由于受执业人数、地域、审计时间要求甚至审计费用等诸多因素的限制，有时很难全面、独立地承办大型集团公司的审计业务，这就需要利用其他会计师事务所注册会计师的审计工作。从国际上看，即使是一些大型国际会计公司，如“六大”，虽然在世界各主要国家、地区的主要城市设有众多的成员所和办事处等，也难免会遇到这些情况。

在这种情况下，会产生一连串问题：

作为对这些被审计单位会计报表整体发表审计意见的主审注册会计师和对被审计单位下属的一个或若干个组成部分的会计信息发表审计意见的其他注册会计师，在审计中应当遵循什么原则？
各自应承担何种审计责任和义务？
主审注册会计师在这种情况下应当实施哪些专门的、针对性的审计程序？
主审注册会计师是否需要在审计报告中提及其他注册会计师的审计工作？如果提及，如何表述？
在审计报告中提及其他注册会计师的审计工作，能否起到分担责任的作用？

随着国际经贸的不断发展和我国改革开放政策的进一步深化，可以预见，中国注册会计师将会越来越频繁地面临这些问题。因此，尽快制定本准则，对注册会计师利用其他注册会计师审计工作这一行为加以规范，显得十分必要和迫切。

（二）《利用其他注册会计师的工作准则》基本框架与规范内容本准则共分 5 章 21 条。

第一章为“总则”（第一条至第四条），主要说明本准则的制定目的、制定依据、几个重要名词的涵义及本准则的适用范围。

第二章为“一般原则”（第五条至第八条），规范的主要内容包括： (1)注册会计师在受托担任主审注册会计师应当考虑的主要事项；(2)主审

注册会计师与其他注册会计师之间的联系。

第三章为“主审注册会计师的审计程序”（第九条至第十四条），规范的主要内容有：(1)在确定审计程序时，主审注册会计师应当考虑的因素；(2)主审注册会计师在各种不同情况下应实施的审计程序。

第四章为“主审注册会计师编制审计报告时的考虑”（第十五条至第十九条），阐述主审注册会计师利用其他注册会计师的审计工作，在遇到各种情况下对审计报告的影响。

第五章为“附则”（第二十条和第二十一条），主要说明本准则的解释权与生效日。

（三）本准则与其他准则的关系

独立审计准则是一个由不同层次和部分组成的、严密的结构体系。根据《中国注册会计师独立审计准则序言》规定，独立审计准则体系由三个层次构成，包括第一层次的基本准则、第二层次的具体准则和实务公告以及第三层次的执业规范指南。本准则作为第二层次具体准则的组成部分，是依据基本准则制定的，同时又与其他具体准则、实务公告及第三层次的执业规范指南之间存在着有机的联系。注册会计师无论在具体审计中所处的地位是主审注册会计师还是其他注册会计师，均需遵循相关具体准则。比如，在审计计划阶段要遵循《业务约定书准则》和《审计计划准则》；取证时要遵循《审计抽样准则》和《审计证据准则》；要按照《审计工作底稿准则》的要求来编制审计工作底稿；要按照《审计报告准则》的要求出具真实、合法的审计报告。在审计过程中，还要按有关准则的规定关注被审计单位是否存在错误与舞弊；要考虑审计重要性原则和期后事项；要正确运用分析性复核技术等等。总之，我们应该以联系而不是孤立的观点来正确处理本准则与其他相关准则的关系。限于具体准则的篇幅及体例要求，本准则未附释例，这将通过制定第三层次的有关执业规范指南予以解决。