第3章　土地增值收益管理制度

本章着重探讨土地增值的形成机制与土地增值收益分配基本原则,并从土地产权配置、土地税费制度、土地行政管制手段三个方面介绍了世界各国土地增值收益管理政策工具的实践应用经验,对中国现行土地增值收益分配制度和模式进行了概述性分析。

3.1土地增值的形成

3.1.1土地增值机制

根据土地增值与土地生产和投资的关系,可以将土地增值分为投资转移增值和非投资转移增值。根据其是否来自土地使用者的贡献,则土地增值可划分为人工增值和自然增值,前者指土地使用者或经营者直接投资而形成的土地增值;后者指受经济社会发展、土地供需、政策等影响而形成的土地增值。

3.1.1.1投资转移增值

投资转移增值,指的是个别投资主体向土地投入劳动、资金等生产要素,这些具体有效的投资活动对土地产生直接影响,这种影响以经济效益的形式直接转移到土地上而形成的土地增值称为投资转移增值。一般来说,投资转移增值中明确来源于投资主体的部分归投资主体所有。根据生产性要素的不同,又将投资转移增值分为内部直接投资增值和外部辐射性投资增值。

(1)内部直接投资增值,指土地使用者或经营者对土地进行连续追加投资,从而使得特定土地的生产力提高并产生土地增值。例如,土地开发机构对土地进行“五通一平”“七通一平”等建设,这些直接性的基础设施建设投入使得该土地能够适合特定的建设需要而引起土地增值。此类增值在租约期内转化为级差地租Ⅱ,归土地使用者(经营者和/或投资者)所有,通常是作为生产成本中的资本投入部分,并无流失现象;在租约期外则转化为级差地租Ⅰ。直接投资增值是构成土地价值的物质基础。后文在对土地增值进行测算时,主要考虑租约期内的土地增值情况,认为内部直接投资增值应归土地使用者所有。

(2)外部辐射性投资增值,指土地使用者或经营者以外的投资主体对相邻地区进行投资,其进行的投资活动并非以提高该土地使用者或经营者的土地价值为投资目的,但却产生了溢出效益而形成土地增值。外部投资的主体可能是政府部门或其他土地使用者,来自公共部门的基础设施或公共服务设施投资以及其他土地使用者对土地利用环境的改善,共同创造了使宗地价值得到实现和提升的邻里环境和地理区位条件,形成了区域集聚效应,从而降低了宗地开发使用的成本(如交通成本、劳动力获得成本),提高了宗地开发使用的效益(如扩大了市场)。由于区域地理条件带来的物质、资本和知识的集聚,使得等量资本在面积相等的不同地块上具有不同的生产率,由此产生的超额利润就是外部辐射投资为宗地带来的溢出效应增值,它在性质上相当于土地丰度(肥力)和位置的差异所形成的级差地租Ⅰ。

3.1.1.2非投资转移增值

非投资转移增值,指的是并非由于个别投资主体的投资活动引起的土地增值,一般包括土地用途调整、土地政策、土地稀缺性等因素引起的土地增值。非投资转移增值又可分为效益性增值、供求性增值、普遍性社会增值。

(1)效益性增值,指由于土地用途改变、利用率提高等引起的土地增值。由于土地利用的多样性和广泛性,土地所有者或土地使用者在一定条件下根据自身需求而改变土地用途,并且总是偏好于由低收益用途向高收益用途转变,从而形成土地用途转变增值。如农地被征收并且转为城市建设用地,这是土地用途转变增值的最典型例子;又如旧城改造拆迁是建设用地从低收益用途转变为高收益用途的普遍例子。除了用途转变增值,还有一种土地效益性增值是基于土地利用率的提高,如提高地块的容积率。

(2)供求性增值。随着社会经济发展、城市化和工业化进程加快、城市人口增长,对土地的需求也日益增长,但土地供给是相对有限的,这种因土地资源的供不应求所产生的土地增值称为供求性增值;本质上它是由于土地的稀缺性而引起的,因此也称为稀缺性增值,一般分为发展型和投机型两种。地理区位条件的变化也成为供求性增值的原因,这是由于地理区位条件的改善,土地可利用方式增加,从而导致潜在的土地需求增长,土地价格相应提升。特殊的土地市场,如政府垄断土地(一级)市场所造成的征地价格与供地价格之差而导致的土地增值,在性质上仍然属于供求性土地增值。

(3)普遍性社会增值,除上述土地增值外,社会经济发展中还有很多因素会引起非投资转移的土地增值,包括制度、政策、利率、科学技术等因素,如在政治稳定、社会安定情况下投资者的投资预期总是比较高,因此也会导致土地增值。社会经济总体进步和政策变化导致的土地普遍性增值,可视为土地绝对地租的增值,由于这一类土地增值的社会福利性覆盖面较大并且更加难以区分,一般情况下并不做特别研究。

3.1.2城镇化发展过程中的土地增值

3.1.2.1

农地非农化与土地增值

农地非农化是近三十年来中国城镇化外延扩张发展的主要表现形式。一方面,农地非农化过程是土地资源按照市场经济规律表现出的土地利用结构动态变化过程的组成部分,是土地这种稀缺性资源各个社会生产部门间竞租的结果。在土地产权制度配置效果不佳的约束条件下,土地利用比较收益的变化决定土地利用的变化,“看不见的手”把边际收益较低的土地利用向边际收益较高的土地利用转化,并且这种转化只要使交易收益大于成本,农地就必然不断转化为非农用地。另一方面,中国政府是建设用地一级市场的合法的垄断供应主体,在整个农地非农化过程中,政府在城市发展方向确定、土地用途管制和土地市场供应方面发挥着核心控制作用,因此,中国土地非农化过程中所形成的土地供需市场不是完全自由的市场,而是一个受政府管控的土地市场。

可以以一个假设的区域描述农地非农化过程中的土地增值形成机理。假设在均质农业区域内存在一个单中心城市,城市是该均质农业区域的唯一销售市场。土地为农民所有,政府、开发商和农民都是理性单位。农地进行农业生产的边际收益不变,由于不受土地肥力的影响,因此,如杜能的农业区位论所述,农业生产经营的类型和收益取决于农地与城市中心市场之间的距离。当城市规模不变,与城市中心距离最远的边缘区域的农地经营收益决定了该均质区域土地地租的最低值,即绝对地租。

当城市规模开始扩张,距离中心城市最近的城市边缘区土地开始从农业用途向非农业用途转化,在这一过程中,土地的价值也将随之增长,其原因有:

(1)地理区位条件的变化。土地用途从农用途转化为非农用途,其中一个重要的驱动力来源是区位条件的变化,即中心城市的辐射能力增强(如交通通信条件改善,市场规模扩大),这一部分由于地理区位条件改变带来的增值为级差地租Ⅰ增值。

(2)地理区位条件的变化导致了土地供求关系的变化,土地预期收益增长促进了地租的增值,促进土地从低效益用途向高效益用途的转换。从本质上说,土地用地转换是在市场供需条件变化下,级差地租Ⅰ提高所驱动的市场行为结果,因此,土地供需性增值、土地用途转换增值也属于地理区位条件变化所产生的级差地租Ⅰ增值。在没有土地管制的前提下,土地利用方式将倾向于效益最高的用途,并在“看不见的手”的作用下达到新的土地市场供需平衡;而土地用途转换带来的增值,在本质上仍属于级差地租Ⅰ增值;然而,在政府对土地市场和土地用途进行管控的条件下,土地使用者不能自由开发使用土地,在这种情形下,受管控的土地市场供应将抬升土地价格,形成所谓的“土地价格扭曲”并构成土地增值的一部分;土地由于管控用途的差异,即使在相似的地理区位条件下,土地出让(供给)价格也将大相径庭,即土地用途转换可能带来不同的土地增值空间。无论在何种政府管理体制下,完全自由的土地市场并不存在,因此,有必要将土地供求性增值和土地用途转换增值从区位性增值(外部辐射增值)中区分开来,以对土地增值的来源和条件进行更准确的描述讨论。

(3)土地开发成本。土地非农化过程中,为实现土地用途转换而进行的基础建设投入成本也转化为土地增值的一部分,即直接投资转移增值。

3.1.2.2土地再开发利用与土地增值

受土地新增供给限制的影响,经过初期外延扩张为主的城镇化发展阶段之后,城市发展进入以内涵提升为主的再城市化过程。在这一阶段,城市化发展的动力来自经济结构的转变,城市化向高级阶段的发展产生了新的土地利用需求,这些需求以土地用途置换或土地空间向三维立体发展来实现。在土地再开发利用过程中,土地增值的主要表现为效益性增值,其实质仍是不同地理区位的土地在供需条件制约之下,经过土地的竞争性利用从而实现土地级差地租Ⅰ的过程。

3.2土地增值收益分配基本思想

3.2.1土地增值收益与土地租税费的关系

3.2.1.1土地增值与地租

依据马克思政治经济学理论,无论是绝对地租、级差地租还是垄断地租,都来源于利用土地投入进行生产的过程中所产生的超额利润,即直接生产者所创造的超过社会平均利润的那部分剩余价值。地租的资本化表现为土地价格,土地价格具有二元性,由“资源价格”和“资本价格”构成;土地“资源价格”是绝对地租和级差地租Ⅰ的资本化,土地“资本价格”则是级差地租Ⅱ的资本化。土地价格的上涨,即土地增值,也就是绝对地租增值和级差地租增值。可见土地增值与地租在本质上具有同一性,地租是土地增值的表现形式。

然而,关于土地增值和地租的研究,二者探讨的角度和研究的重点并不一样。马克思政治经济学理论研究地租的目的,是探讨土地(资本)所有者、资本家和劳动者在劳动生产分配中的地位,它从生产过程出发,其研究的视野局限于土地生产者和土地所有者的生产关系,并认为地租来源于生产本身所创造的超额利润。而关于土地增值的研究,其目的乃是从土地市场价格上涨这一现象出发,明确土地价格上涨的根源和土地增值的性质,从而为土地增值收益的分配提供依据,其中涉及的利益分配主体不仅包括了土地生产者、土地所有者,还包括了政府(作为社会公众的代理人)及其他利益相关人(如土地开发商等),土地增值的来源主要不是源于对土地本身的投入,而是源于外部性因素的作用(包括外部性辐射、供求关系、社会经济整体进步等)。对比关于地租的讨论,土地增值的研究范围更广泛,内涵也更深入。

3.2.1.2土地增值与土地租、税、费

土地税收是国家为了满足一定的公共需要,凭借其政治权力,以税收形式占有一部分的土地价值,从而取得财政收入的一种形式。土地费是国家以行使社会职能为前提,向土地使用者收取的费用或消耗的补偿。

地租、地税和土地费都是围绕土地增值收益而收取,三者的联系与不同在于:首先,在分配层次上,地租是整个社会中土地所有者和土地使用者之间的初次利益分配,属于社会总分配的第一层次;地税是国家以强制力征收的利益再分配,属于社会总分配的第二层次;土地费因其在本质上是对土地投资与土地使用管理的补偿,故不属于分配和再分配的范畴(曾艳、黄征学)。其次,在法律层面上,地租属于土地管理法律调整的范畴,地税属于税收征管法律调整的范畴(李平修、毕建文)。最后,在功能和作用上,地租的主要功能在于维护土地所有权人的经济权益及调节土地资源配置;地税是为纯公共产品筹资的财政手段,兼有调节经济的功能;土地费是为了实现政府在土地管理中所提供的公共产品或服务的成本补偿。此外,只有地租具有垄断性。

3.2.2土地增值分配思想的论争

一般来说,对于人工增值即使用者对土地的直接投资造成的增值,学术界基本认同“谁投资、谁收益”的原则。由于其形成来源的复杂性与多样性,自然增值的分配问题是土地增值收益分配机制的研究重点,学术界的观点聚焦在“公”“私”间的争论,不同的分配思想,反映了对土地增值收益来源理解与利益分配价值取向的差异。

3.2.2.1“涨价归私”论

“涨价归私”论是在土地私有制条件下逐步形成的关于土地产权转移的价值补偿规范,土地财产权是土地收益形成的基础是这一立论的基本前提,其基本价值取向是私有财产权益应受保护,私有产权神圣不可侵犯。

马克思关于地租理论的表述,其目的虽然是说明剩余价值创造者和资本拥有者之间的剥削与被剥削关系,然而也直接涉及土地增值收益的归属问题。他提到“绝对地租形成的另外一个重要条件是土地所有权的垄断”,“资本主义级差地租是经营较优土地的农业资本家获得的,并最终归土地所有者占有的超额利润”,这一理论推论说明了土地所有权在土地增值收益分配中的支配性地位。然而,同时他又说,“不管地租的起源怎样,只要它存在,它就是土地经营者和土地所有者之间激烈争执的对象”(马克思),这一论断则说明在实际的经济生产中,围绕土地增值收益分配在土地所有者和土地使用者之间形成了激烈竞争,但总体来说,仍然属于以土地私权为基础的土地增值收益分配原则。

在中国土地所有制背景下,以蔡继明、刘正山、周天勇、郑振源为代表的持“涨价归私”论学者基于保护农民合理产权利益的角度,根据市场经济原理和产权理论,认为农村集体土地所有权和国家所有权应是平等的产权,土地产权应从制度上真正归还给农民;与土地有关的发展权应通过市场交易在不同主体间转移(包括用于公益事业的建设用地);由于政府对城市基础设施的投资而引起的土地增值也应归农民集体所有,对于所得土地增值中过高的部分则由政府通过税收方式来调节(蔡继明、刘正山、周天勇、郑振源)。

3.2.2.2“涨价归公”论

“涨价归公”论的观点认为土地的自然增值来源于社会,是由周围环境的改善而带来的辐射性增值,因此应回归社会为社会公众所共享。

英国著名经济学家约翰·斯图加特·穆勒最早提出“涨价归公”观点,主张把地价增值部分通过赋税形式交由国家来进行调节;“涨价归公”论最主要的代表人物是美国著名经济学家亨利·乔治,其认为土地价值的增加是人口集聚和生产需求的结果,而非个人的劳动或投资引起,土地增值收益应归全社区所有;孙中山先生提出的“平均地权”思想的核心观点也主张地价增值部分归公。

中国现行的土地征收政策体现了土地增值收益的“涨价归公”分配原则(马贤磊、曲福田)。但纯粹的“涨价归公”论被认为忽略农民的合理权益而难以得到支持。中国最早研究“涨价归公”的学者周诚在后续研究中,将其观念从“坚持涨价归公,坚决反对涨价归农”转变为“合理补偿,剩余归公,全国支援”,成为中国“公私兼顾”论的首创者(周诚、周诚)。

3.2.2.3“公私兼顾”论

公私兼顾”论可视为“涨价归公”论和“涨价归私”论的折中,是利益妥协结果。在中国,周诚可视为这一观点的代表,他认为农民作为社会成员应分享土地增值;由于土地的自然增值受整个社会的经济发展影响,不同主体投资所产生的外部性效益难以分割,因此在土地增值归公的同时也应对投资主体给予合理的补偿或利益分享(周诚)。“公私兼顾”论得到了中国大部分学者的认同,并对这一观点做了进一步的阐述。如杜马南楠运用马克思地租理论,针对农村土地流转过程中的利益分配问题进行分析,认为级差地租Ⅰ和绝对地租主要归土地所有者—集体经济组织所有,级差地租Ⅱ归土地承包者和经营者所有(杜马南楠)。周天勇认为在集体土地房屋拆迁问题中,应以市场化的征地拆迁补偿为目标,以协调国家、集体、村民各方面在土地增值中的利益为目的,强调农民、集体应参与分享土地增值收益。陆远权等运用马克思地租理论,针对城市土地,尝试建立一种新的城市土地利益分配机制:国家凭土地所有权获取绝对地租,城市政府经营土地获取级差地租,土地使用者开发土地获取平均利润。虽然“公私兼顾”论强调农民应参与土地增值,但其政策主张主要表现为农民应得到合理的补偿,以及土地使用者以外的投资主体按贡献程度分享土地增值,因此已有关于“公私兼顾”论的研究基本上可视为对“涨价归公”论的一种补充和完善。

由于中国特殊的土地所有制与城镇化发展背景,土地增值分配研究关注的重点是土地征收补偿问题,但土地增值分配的研究范围较土地征收要宽泛得多,涵盖了各种利用形态的土地;土地增值分配的“公私兼顾”论也具有更广泛的适用性。这是由于,“涨价归私”论和“涨价归公”论虽然都具有充分的理论依据,但在实践中则难以得到完全实施,以土地赋税作为一个调和工具,各国事实上实施的都是“公私兼顾”的制度,只是各有偏重而已。

土地征收补偿问题是土地增值分配矛盾冲突集中的重点领域,事实上,关于土地征收补偿标准的研究可视为从另一个视角对土地增值分配准则的探讨。根据中国学者对国内外土地征收补偿标准的历史演变的研究总结,土地征收标准经历了从“完全补偿”到“不完全补偿”再到“公平补偿”的发展过程。完全补偿原则以既得权说为理论基础,强调对土地所有权的绝对尊重和土地权利人的充分保护,土地征收补偿不仅包括“被征土地自身的价值,而且还包括土地上的附属物及其孳息的全额”。不完全补偿原则的理论依据包括公用征收说、社会职务说和公平负担说,认为土地所有权因负有社会义务而不具有绝对性,可以基于公共利益进行征收,补偿标准的权衡基础是公共利益,私人利益仅具有参考价值,土地权利人获得的是不完全补偿,一般低于土地的市场价格。公平补偿原则可视为对不完全补偿原则的矫正,以防止对公共利益的过度保护,取得公共利益和私人利益的双赢,其理论依据是特别牺牲说,认为特定义务人对国家所作的特别牺牲理应由全民分担给予补偿,补偿标准是“公平的市价”,特殊情况可超过“公平的市价”——如被征收土地具有生活来源意义的情形下(张千帆、陈和午、王富博)。土地补偿标准从对私权的绝对保护,发展到注重公共利益的保护,及至公私利益的平衡,与土地增值收益分配原则的变化具有相似性,其本质都是如何在私有产权和公共利益之间进行平衡的问题。

综上所述,土地增值收益之所以成为一个研究难题,是由于土地增值分配存在两方面的困境:一是上述不同土地增值分配思想分歧所反映的土地自然增值归公与土地产权权益保护之间的冲突;二是土地增值分割困难,土地增值的形成既有内部原因也有外部原因,影响因素复杂多样,它们往往持续地共同作用于土地,但土地增值表现为一个整体,不同因素引起的不同形式的土地增值难以进行分解,因而“谁投资、谁受益”的原则难以成为土地增值在不同权利主张人之间的分割依据。

3.3土地增值收益管理的政策工具

所谓外部性是指经济活动中的私人成本与社会成本或私人收益与社会收益不一致的现象。土地自然增值在本质上是外部经济。公共环境改善、社会经济进步、土地供需变化使土地价格上涨,无疑是外部经济效应所致(施小明)。土地用途转换带来的土地增值是特定社会经济环境、区位条件和政府用途管制综合作用的结果,并非土地经营者直接投资带来的利益,因而同被视为外部性经济作用的结果。关于外部性问题的解决方案,新古典经济学、现代西方产权经济学已提出较成熟的理论方法,即产权界定、行政管制和税(费)征收的解决途径。目前大多数发达国家都依据这些方法建立了较完善的城市土地增值回收制度,以下分别予以介绍。

3.3.1产权界定

产权界定的实质在于通过订立双方一致认可的契约使相关方共同承担“外部效应内部化”的责任。从产权途径来解决土地增值收益分配问题的政策工具既包括土地初始产权的制度安排,也包括土地国有化(或公有化)、土地储备与批租制度、土地发展权制度等对土地增值收益进行再分配的制度设计。

私有土地产权是在对稀缺资源的竞争性使用过程中逐渐形成的产权制度安排。私有土地产权制度显著提高了土地利用效率,但私有产权的绝对保护理念被认为与土地增值收益分配的公平性相悖。“政府之手”的矫正性产权制度工具包括土地国有化(或公有化)、土地储备与批租制度、土地发展权制度等。

3.3.1.1土地国有化

土地国有化(公有化)的一种政策主张是将土地产权收归国有或公有,从而实现“土地增值收益归公”的目标。受穆勒的土地增值收益归公思想的影响,阿尔弗雷德·华莱士提出了“土地国有化”主张,他在其著作《土地国有化》中设计了土地国有化制度的框架,即政府在补偿业主后征收其所有土地,再通过收取租金将这些土地批租给土地使用者,其收取的“租金”额度建立在土地“内在价值”的评估基础上,即相当于土地增值收益;土地使用者只能自己占有和使用土地,不能出售、遗赠和出租(田莉)。霍华德在其“田园城市”理论中,设计了土地归全体居民集体所有的制度,使用土地必须缴付租金,城市的收入全部来自租金,在土地上进行建设、聚居而获得的增值仍归集体所有。

土地国有化的第二种政策主张认为并不需要将土地产权充公,而是通过税收制度实现实际意义上的土地国有化目的,其中以乔治·亨利的“单一税”政策为典型代表。孙中山先生受中国古代的“井田制”及穆勒、乔治·亨利等人的“土地增值归公”思想的影响,也提出过“土地国有化”的主张,但他设计的土地国有化制度并不是将土地“尽归国有”,也并不赞同无偿征用私有土地,即所谓“土地国有之法,不必尽收国有也,若修道路,若辟市场,其所必经之田园庐墓,或所必需之地亩,即按照业户税契时之价格,国家给价而征收之”;而是要“核定地价,照价收税;或由国家照价收买,归国家所有”,具体的实施办法是“当改良社会经济组织,核定天下地价。其现有之地价,仍属原主所有,其革命后社会改良进步之增价,则归于国家,为国民所共享”　(转引自《孙中山选集》)。

从世界普遍范围内的土地国有化制度研究和实践来看,有的尚停留于制度设计和理论探讨层面;有的则在实践中遭遇了失败(如俄国);或者在实施过程中有名无实,成为“治权”的象征(如英国的土地名义上为王室所有,中国封建社会时期“溥天之下,莫非王土”的观念)。中国在计划经济年代所实施的土地公有化制度已在实践中被证明并非是一种有效率的制度,因此在改革开放后实行了“土地所有权”和“土地使用权”相分离的土地市场化制度改革,但也产生了“公有”所有制和“私有”使用制之间的模糊土地收益权地带问题。

事实上,目前世界各地实施的土地国有化政策属于土地征收的范畴,并严格规定应限制于“公共用途”领域。国家或地区动用公权力征收私人所有的土地财产需建立在“公共用途”或“公共利益”的前提上,如日本的《土地收用法》第3条共列举了35项49种可以行政征用土地的具有公共利益性的事业。中国台湾地区的“土地法”第208条,列举了9种可依法征收私有土地的公共事业。美国宪法第五修正案规定“未经适当的程序和公正的赔偿,私有财产不得充作公用”:首先,政府征用私有财产必须给予公平赔偿;其次,动用强制征地权必须是为了“公共用途”。中国现行《土地管理法》(2004修订版)规定,“国家为了公共利益的需要,可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿”;2011年颁行的《国有土地上的房屋征收补偿条例》列举了6项可依法进行房屋征收的公共利益。对于土地国有化过程中的土地收购价格,“欧美部分国家、韩国、日本和中国香港特区和台湾地区的遵循的原则和方法基本一致,即土地收购价格依据土地原用途的市场价格来确定”(胡士戡等)。

3.3.1.2土地储备制度

土地储备制度最早兴起于1896年的荷兰。20世纪初期以来,瑞典、瑞士、挪威、丹麦、比利时、德国、法国、奥地利、英国、美国、加拿大、澳大利亚、韩国、新加坡等国家都实行了土地储备制度。所谓土地储备制度,是指政府部门或公共机构依照有关程序预先取得土地,进行开发整理并予以储存,并在适当时机将储存的土地投放到市场,以实现城市有序发展,保障公共目标的实现以及合理调控土地市场等(张文新)。

各国实行土地储备制度的直接原因并非是公平分配土地增值收益,而是来自缓解城市人口急剧增加带来的住宅供给压力、土地价格上涨等因素,土地储备制度不但能有效抑制土地投机、平抑地价,还在引导城市发展、促进合适住宅的供给、改善居住环境等方面发挥了重要作用。

国外土地储备制度实施的初衷并非为了实现“土地增值收益归公”,这体现在不管是以出租方式还是出售方式供应储备土地,一般都不采用招标、拍卖方式,而是在严格的成本测算后采取协议方式出让。依据出让对象的不同,出让价格的确定也有所差别,可能微利、可能持平、也可能由政府进行补贴。然而通过对土地投机的抑制和土地价格的调节,土地储备制度的实施也间接影响到了土地增值收益的分配。根据私人土地所有者从土地获益的政策差异,国外土地储备制度可分为两类:一类以瑞典和荷兰的土地储备制度为代表,以公共福利为政策目标,私人土地所有者应服从于公共利益需要;另一类以法国为代表,政策同时强调对私人产权权益的保护,私人土地所有者可以从土地中获得土地增值收益(杨遴杰)。

20世纪初,瑞典政府建立土地银行,正式开始实施土地储备制度。其特点主要是通过土地银行将具有升值潜力的土地收归国有,有效解决城市发展中遇到的诸如住房短缺、市政与交通设施改造、绿地与学校等公益性用地、新区开发与旧城更新等问题。瑞典土地银行以实现公共福利政策为目的,实施土地投资收购、加工和整理、开发使用,私人土地所有者一般服从于政府对土地公共利用的需要。被收购的土地永久成为公共所有土地,不能再出让给私人所有,因此储备土地经过土地整理后,多采用出租方式分期分批地推向市场。瑞典土地法律规定,住宅用地、工业用地和商业用地的租赁期分别为60年、50年、26年。租赁到期时,政府有权收回或重新出租土地。土地出让价格与政府在该土地上投入的实际费用无关,而是取决于土地使用性质,即商业用地出让价格高于政府投入该土地的实际费用,福利性住宅用地和公益设施用地的出让价格则低于市场价。在20世纪初期,瑞典曾确立政府对土地先行取得的规定,除了城市道路、公园、广场、交通设施等公共用地外,原则上采用市场收买的方式而不是征购。1953年以后,也开始允许在市镇村规划区域内对规划建设的居住用地实施征购。至1964年,斯德哥尔摩市已将70%的土地变为公有地。1968年,瑞典实行土地优先购买权以有效地控制土地动态,并定期公布因优先购买所得的利益。瑞典土地征用补偿内容包括:①土地(包括建筑物)的补偿,按土地市场价格给予补偿;②剩余地的分割或损害补偿,对由于征地而造成的土地市场价格降低而给予补偿;③租赁权损失补偿,因契约未到期及因土地征用而导致的损害;④搬迁和经营损失补偿;⑤其他间接补偿(如代理律师费用、维护权利费等)。1972年《土地管理法》规定,按照土地登记的宗地单元进行申请、公示和确权,除商业、住宅、工业用地外,其他农林、河流水系等权属变化并不影响宗地空间单元变更,不允许每一宗地拆分交易行为。政府获得土地增值部分收益。在20世纪初期,瑞典为了实施城市规划,曾确立政府对土地先行取得的规定,原则上采用市场收买的方式而不是征购,仅对城市道路、公园、广场、交通设施等公共用地才能征购(陈伟)。

法国的土地储备制度起源于政府为解决战后住房短缺、抑制投机的需要。从1958年到1974年,法国实施了六个土地储备项目,其运作方式是通过区域划定,特别是优先发展区的划定来推行土地储备制度,即任何规划中的发展都需要选取一个特定的区域,如果将这些特定区域设计成优先发展区,国家和地方向该区投资用于基础设施建设,则该区域的土地价格应该被公众优先购买权和购买行为控制。以巴黎地区所划定的未来发展区为例,在1977年约有13.1万公顷被划入,包括5个新市镇的所有土地,优先购买权的行使比例达到所有发生权属转移土地的1/6。他们的成功因素有:设立了土地技术服务机构等专职机构负责实施;有足够资金保障的优先购买权的实施;制定防止规避优先购买权的措施,避免私下买卖等(王家庭等)。

不同于国外土地储备制度产生于卖方市场,中国土地储备制度产生在准买方市场的环境下;国外土地储备制度是与土地征用权和土地优先购买权相结合的,其行为目的是缓解城市扩张的用地压力或福利性地为居民提供合适的住宅和优良的居住环境(周晓艳等),而中国土地储备是与强制土地征收权相结合,并受到政府经济人和公共管理者双重身份的行为目标约束,土地储备制度成为控制土地价格和发掘土地价值增值的重要政策工具。

3.3.1.3土地批租制度

土地批租制度往往与土地储备制和土地公有制结合在一起,是指政府通过征购等手段预先取得相当面积的土地后对其进行前期开发,然后以一定的使用年期将土地批租给个人和企业,进行与计划目的相一致的开发,达到既引导城市合理发展,也使土地增值由政府回收的效果。斯德哥尔摩、新加坡和堪培拉是采用公共批租制度较成功的典范(胡士戡等)。中国香港特区的土地批租制度极具特色,以下介绍中国香港特区的土地批租制度。

英国租借香港地区初期,香港地区的土地曾实施英国皇室所有制。其后由于社会观念变化及社会舆论的作用,香港土地又从土地皇室所有转为政府所有制,并实行政府所有制下的土地批租制度,严格限制土地所有权的转让,政府通过土地契约将不同期限的土地使用权批租给受让人。在土地所有权不变的情况下,使用权可以灵活处理。1997年香港回归祖国后,土地批租制得到延续。按照《香港特别行政区基本法》第七条规定,香港特区内的土地属于国家所有,由特区政府负责管理、使用、开发、出租给个人、法人或团体使用或开发,其收入全归香港特别行政区政府支配。

土地批租主要采用公开拍卖、招标、私下协议和临时租约四种形式。土地受让人须交纳的费用由两部分组成:地价与年租。1997年香港特区政府改革了土地租金制度,实行批租制和年租制的混合体制。首次拍卖时,地价中包括征地费、土地前期开发费和出让期限内各个年度“租金差值”的贴现值总和。土地出让期内,还需按年征收年租金(由房地产租金市值评估值乘以固定租率确定),表示批出土地并非卖断,所有权仍属政府。如果土地进行再开发,则开发者需缴纳契约修订补价。批租制、年租制与修订补价等政策相结合,不但令香港特区政府能更有效地控制土地价格,也保障了土地增值收益能更及时、全面地回归政府所有(卢新海)。

香港特区土地批租制度为政府提供了极其重要的公共收入以投入基础设施建设、公租房建设,奠定了香港特区优良的投资环境。有评价认为土地批租制是“香港在100多年的殖民地时期持续繁荣发展的根本,其间香港没有收取任何种类的直接所得税。当引入这些直接税时(1947年实施的《税务条例》),税率也保持在极低水平,税制结构极为简单。现在,工薪阶层(以及大部分小企业主)中大约有60%不需要缴纳任何直接所得税。负有直接薪俸税义务的人群中,只有不到2%适用最高税率,而这一最高税率控制在总收入15%的水平上”(理查德·卡尔伦,王艺旋)。几十年前,直接来源于土地的收入(包括土地销售收入和契约修订补价,不包括与房地产行业有关的印花税和所得税)超过政府全部收入的30%,但之后有所下降。从1996年到2000年,租地收入占政府总收入的17%,是继个人和企业所得税之后的第二大财政收入来源(卢新海)。目前,香港特区土地收入也基本维持在同一水平。香港特区土地批租制度的经验:第一,政府长期拥有对所有土地的核心产权。第二,政府使用一个诚实公正的长期租约系统来处理土地(政府一般不应该把自己控制之下的土地绝对地处理给私有者)。第三,政府需要详细规定每个租约中建筑和使用权力的具体内容,以保证在几十年后的重新开发能够得以批准,并保证政府能从用途改变中获得收入。第四,政府还需要直接(有效地)解决不可避免的对低成本公租房和受补贴自用住房的需求。第五,政府必须建立全方位的制度措施来解决土地收入制度所产生的许多民事和刑事犯罪行为,及相关道德风险(理查德·卡尔伦、王艺璇)。

香港特区土地批租制度也带来了一系列问题。首先,严格控制的土地供应制度推高了地价,形成了特区的高强度用地开发模式,牺牲了人们正常的生活空间,不但削弱了香港的工业基础,同时也使得购房成为香港市民的沉重负担。其次,严格的土地出让制度和宽松的土地使用权流转环境,令大房地产商取得了地产一级市场垄断者的地位,土地使用权从政府垄断转为大房地产商垄断,少数人从中得到暴利,是香港长期以来楼价居高不下的重要原因,也是形成香港泡沫经济的重要因素(周珂)。

3.3.1.4土地发展权制度

土地发展权是由20世纪50年代从西方国家对于土地使用的管制发展而来的一个概念。英国1947年的《城乡规划法》如此定义“发展”:“除另有规定之外,本法中的‘发展’系指在土地上、中或下所进行的建筑、工程、采矿或其他作业,或是任何改变建筑或其他土地用途的行为”。在1990年修订的英国《城乡规划法》中,对这一定义的表述并无变化。“二战”之后美国实施的土地分区制度难以适应城市化的发展,为此,美国借鉴英国的做法设立了土地发展权制度。在英美法系中,土地发展权是一种可以从土地所有权中分离并转让给他人的变更土地用途的财产权。

(1)英国的土地发展权制度。

在英国,英王或国家在法律上是土地的名义所有人,公民拥有土地保有权。1942年英国的阿斯特瓦报告指出应该将土地发展权(也有译为土地开发权的)收归国有,政府对土地权利人给予相应的补偿(用土地价值增加的部分来补偿出现土地贬值的所有者),以平衡土地增值收益的分配。1947年,英国出台了《城乡规划法》,正式开始了英国的土地发展权制度建设。

1947年的《城乡规划法》将土地发展权收归国有,规定任何土地开发都必须得到国家规划机关的开发许可,并由开发者向政府缴纳100%的开发税后才能进行开发,同时开发要在一定时间内完成。土地开发者取得土地发展权后由于国家对土地使用有变,需要更改土地发展权而造成土地预期收益损失的,政府对土地开发者予以补偿,而如果是由于开发者拒绝开发或自身原因而导致的土地预期收益损失的,国家不予补偿。英国的土地发展权国有化制度以规划许可分割了土地产权,土地持有人不再拥有全部的土地支配权,未来的土地开发利用带来的增值也必须先向国家购买有偿取得土地发展权之后才能取得。但是100%征收土地开发税严重打击了土地开发的积极性,使得英国的地产行业一度陷入危机,而土地发展税率也在英国政党的更替中变动,1947年到1953年征收100%的土地开发税,1976年到1985年征收60%—80%的土地开发税,而1985年后则以所得税取代开发税,但是土地发展权收归国有,控制土地开发利用,将土地增值收益归公或部分归公的基本思想还是没有改变(刘明明)。

(2)美国的土地发展权制度。

美国实行严格的土地分区管制制度,但分区管制制度在实施中也导致了收益分配不公的问题。一部分地区如农业用地、自然环境脆弱区等地失去了开发的机会,土地所有权人无法享受到土地开发带来的收益,造成各分区间不公平的地租分配,土地开发的地租增值更多来源于寻租行为。分区管制在实行过程中导致了“意外收益—收益损失”的困境(即土地开发区内的土地所有者可以获取“额外”的土地增值收益,而受限土地开发区的土地所有者面临着土地限制开发带来的损失),因此很难控制受限开发区土地所有人对土地的开发行为,令美国的农地(特别是耕地)以及文化建筑保护区难以得到有效的保护。为了弥补分区管制的缺陷,20世纪60年代,美国仿照英国建立了土地发展权制度。与英国不同,美国出于对私有产权的保护将土地发展权归为私有。

美国有比较完善的土地发展权交易制度,土地发展权可以由所有人转让给其他人使用,这种交易称为发展权转让(TDR),也可以由政府或NGO向土地所有人购买而消灭,这种交易称为发展权征购(PDR)。在TDR中,土地发展权接受区根据自己的需要向土地发展权发送区购买土地发展权,这样,在现有分区规划的限制下,从发送区购买到土地发展权的接受区可以增加自己区域的开发力度,获得开发收到的利益,而发送区发送土地发展权之后就失去了相应的开发自己区域的权利,只能按照土地规划用途进行利用,但是在交易中获得相应的补偿。美国的土地发展权转移制度,实际上是一种土地开发低密度地区向开发密度高的地区输送土地开发容量的尝试,它以市场交易的形式保障了土地所有权人的土地发展权益。在PDR中,政府或NGO为保护农地(特别是优质耕地)或自然脆弱区,按照市场价格向土地所有者购买土地发展权。土地发展权转让之后的土地就算改变了土地的所有者,新的土地所有者仍需遵循已签署土地发展权转让(征购)协议的土地使用限制条件(刘国臻)。

土地发展权的交易机制使得土地发展权既可以由所有人转让给他人使用,也可由政府或其他非政府组织购买而消灭,通过交易,可以将土地增值收益部分进行转移。Jon

M.Conrad等对马萨诸塞州哈德利地区的研究分析发现农地升值预期、土地市场价格变化、土地所有者年龄、农地用途等因素影响了土地发展权的供应价格。BarryC.Field等认为接收区的开发密度限制和开发商突破限制所获收益预期决定了土地发展权的需求价格。PaulThorsne认为,由于实施过程中存在权利界定得不清晰,影响了美国土地发展权转让制度的实施效果。

(3)法国的土地发展权制度。

法国1975年颁布的《改革土地政策的法律》虽然没有明确提出土地发展权的概念,但是该法的建筑“法定密度限制”制度和土地干预区制度实际上构成了法国的土地发展权制度。法国对开发土地的建设权设定了容积率上限,即为法定密度限制,在法定容积率限制范围内,开发者有自主开发权,但超过法定容积率的部分,土地开发权归为国有,但是开发者可以通过向政府购买超过法定容积率的开发权,而政府通过卖或不卖和调整超限度开发费两种方式保护耕地,以维护国家利益。而土地干预制度承认土地发展权归属于土地所有人,但是政府对于那些出售的、容易遭到破坏的区域有优先购买权,以此规范土地开发。在1975年法国实行法定上限密度限制之初,巴黎的法定开发密度上限为1.5,而其他地区是1.0。在密度上限为1.5的地区意味着在1000平方米的土地上只能建设不大于1500平方米的建筑,如若超过,则建筑所有权人就必须缴纳“超过负担费”,即如果建筑面积达到1800平方米,按照规定应是建在1200平方米的土地上,那么土地开发者就要向政府缴纳相当于200平方米的土地价格以购买超过标准的建筑权。法国的法定密度限制的主要目的是稳定地价,以平衡土地所有者之间的利益,同时增加政府财政收入,而土地干预区制度通过购买土地限制土地开发以达到长期保护土地的目的。然而这项新措施在控制地价上涨上并没有多大效果,超过法定上限密度的建筑也没有想象中的多,反而因为规定的上限密度水平过低而被认为限制了私人所有权。1982年法国对其进行相关修改,上调了法定容积率上限,规定巴黎在1.5—3.0,其他地区在1.0—2.0自由决定(沙文韬)。

法国的法定密度限制制度是一种以政府干预介入土地开发容量分散化配置的尝试。相较于英国将土地发展权收归国有,法国给予了土地所有权人更多自由支配土地资源的空间。

3.3.2税收调节

与通过产权界定将外部性内部化的制度设计不同,庇古提出用国家征税的办法解决负外部性问题(“庇古税”),以抵消私人成本与社会成本间的差异。土地税收则是针对外部效应带来的土地收益征税,以抵消私人收益和社会收益之间的差别。土地税收是一个古老的税种。在理论上,早在19世纪穆勒就提出了土地税收的思想,亨利·乔治设计了土地单一税制。土地税收是迄今回收土地增值收益最重要和有效的手段之一。本书研究所指土地税收的范畴包括贯穿土地交易、开发和使用全过程中的税收,与“财产税”的概念相近。广义的财产税包括不动产税和动产税,由于动产税征收困难,因此,对房地产开发、经营、持有、使用和转让等活动进行课税,构成了当今世界各国财产税收制度的一项重要内容,主要有一般财产税、土地税、房屋税、不动产税、净值税、遗产税和赠与税、机动车辆税等。房地产税、财产税、不动产税、土地税收是具有一定的交叉性、基本可以相互替代的概念。土地税种的设置主要针对保有、转移和取得这三个方面。流转环节的土地增值税在理论上比较流行,但是在实践上鲜有成功范例。国外土地税收政策最显著的特征是重点关注保有环节的征税,是目前土地税收中应用最广泛的税种。

保有税是目前土地税收中应用最广泛的税种。在保有税方面,日本现行的房地产保有税主要有地价税、特别土地保有税、固定资产税、都市企划税等税种。保有税在日本的房地产税收中一直占主导地位。英国的房地产保有税相对来说比较简单,它是将土地、房屋和建筑物合并在一起征收单一的财产税,即房屋税。房屋税属于地方税,是地方财政收入的重要来源。韩国征收的保有税是将土地、房屋分离,分别课税,其税种主要有:综合土地税、房屋财产税。法国的保有税种主要有:建筑地税、未建筑地税、房屋税等,其所有税种均属于地方税种。美国对保有的房地产课税,是与其他财产一起合并征收一般财产税,实际上财产税主要是对不动产——土地和建筑物征收。

在取得税方面,日本现行的取得税主要有:不动产取得税、登录许可税、印花税、继承税和赠与税。英国的取得税主要有遗产税和印花税。美国主要有遗产税、赠与税。美国联邦政府征收总遗产税和赠与税,各州政府也征收遗产税、继承税和赠与税,但以继承税为主。

在所得税方面,世界各国税制大体上可分三类:第一类是征收所得税,即把来源于土地或房地产的收益(包括土地增值收益)归并到一般所得中,课征综合所得税。大多数国家采取这种办法,如美国、日本、加拿大、法国等国家。第二类是征收所得税和资本利得税。即将所得与资本严格区分,并分别征收。英国是这种税制的代表。第三类是征收所得税和土地增值税。将房地产的一般收益并入一般所得,征收综合所得税,而对土地(或房地产)增值收益另外单独征收土地增值税,只有意大利、韩国、中国开征土地增值税(邓宏乾)。

除了上述税种外,特殊情形下的开发征费也是土地增值收益回收的一个重要补充途径。例如,美国的税费制度灵活而具有多样性(张俊),受益者付费制度利用基础设施使用创造的土地增值来支付基础设施的建设成本,既维护了公平,也保证了效率。受益者付费制度遵循的是“谁受益、谁付费”的原则,简单来说,就是项目建设成本由工程受益区域内各不动产按照一定的方式进行分担。分担的比例可以通过临街长度或受益不动产的价值或增值额来计算,它是美国政府回收土地增值的一种重要形式。另外,发展征费也称为影响征费也是美国目前最常见的地费形式,其征收的目的是用来支付部分或全部基础设施的建设成本,这些基础设施可能是宗地外的,但是对于这些土地开发而言是必要的。总的来说,完备的税收制度与受益者付费制度是美国有效回收土地增值的重要保障。中国上海铁路南站将部分建设资金筹措与周边土地增值收益相捆绑的做法就是一次类似的“受益者付费”尝试。在英国,土地价值税作为税目基本不存在,但是对土地增值收益进行回收的方式是存在的,这些方式几经变换,现在主要采用的是规划得益的方式。中国台湾地区则综合借鉴了其他国家的优良做法,具体分配形式上多样化,如开发影响费和工程受益费借鉴了美国和英国的受益者付费以及发展征费等制度(张俊等)。

土地税费已成为调节土地增值收益的重要手段,但目前在实际应用中仍存在许多问题。地方物业年税是目前应用最为广泛的税种,通常它是在周期性评估物业价值的基础上收取的,为地方政府提供了稳定的收入来源。但很多学者,包括世界银行的一些经济学家在内,认为土地税收并不令人满意,主要是因为:①几乎所有居民都必须纳税,在政治上不受欢迎;②土地税收,包括物业税、土地增值税的评估相当繁杂,发展中国家可能不具备它要求的专业技能。③征税成本也相当高昂,需要建立全面的地籍资料并定期更新。如果税率较低,可能导致税收收入还不足以涵盖这些成本。而在发达国家,土地税收政策在施行过程中也相当复杂和具有争议性。如英国工党政府为防止土地自然增值的收益归土地业主所有,在1948年引入100%的土地开发税(土地转让时收取),此次税费的收取使得房地产市场几乎陷入停滞。之后的近30年内,土地开发税经历了被废除、重新开征(税率调整为40%)到最后因评估和征税成本过高而再被废除的坎坷过程。美国的开发影响费也争议颇多,反对者认为它导致了房价的升高和穷人住房购买力的下降,对穷人的影响要远远超过富人。

由于财产税(房地产税)和土地增值税是土地各项税种中最重要、应用比较广泛的税种,以下着重对这两个税种进行讨论。

3.3.2.1美国的一般财产税制度

(1)美国一般财产税制度的发展。

美国财产税(指一般财产税,general propertytaxation,主要针对房地产物业征收。由于一般财产税是财产税的主体,本节如未特殊说明,财产税均指一般财产税)。

美国财产税制度源自殖民地时期。美国联邦政府和州政府曾短时期地征收过财产税,但财产税始终是地方政府收入的最重要来源。19世纪,地方政府在美国政府公共服务提供和财政收入中均占据着主导地位。由于三四十年代州政府投资的失败,自19世纪中后期各州开始立法禁止州政府投资私营公司,地方政府开始承担越来越多的政府服务,其承担债务和财政收入的比例均超过了州政府。1838年,联邦、州、地方政府债务承担的比例为1.5%∶86%∶12.5%,到1902年这一结构已完全逆转,变为35.9%∶7.0%∶57.1%;地方政府财政收入占全国财政收入的比重达到53%,其中有68%来源于财产税。直到1932年美国经济危机爆发,地方财政的主导地位基本没有变化,地方财政收入占全国财政收入的比重仍高达52%,其中67%来源于财产税。1934年后,以罗斯福“新政”为开端,美国联邦和州之间的纵向分权体制从相互独立的“二元联邦主义”转向“合作联邦主义”,联邦政府的政策意图不断渗入州和地方层面,到20世纪六七十年代,这个趋势达到顶峰。从1965年到1991年,州和联邦对地方的财政拨款增加了12.16倍,地方自有财源收入增长了9.50倍,财产税收入增长了约6.41倍。财产税占地方财政收入的比例也从1932年的67%下降到1950年的43.7%,2006年为24.7%。

在美国三级政府架构中,联邦和州都享有制宪权,地方自治权由州宪法或州立法法案加以规定,这就与地方自治权作为一种固有权力的美国社会价值观产生了冲突。在联邦主义与地方自治两种力量的政治博弈中,财产税成为维护地方自治权的重要砝码。20世纪80年代以来,新自由主义兴起,去中心化的“小政府”管理和地方分权的观念广为传播,新联邦主义得以确立,联邦预算开支被大幅削减。20世纪90年代克林顿政府当政时期,“新联邦主义”进一步发展,权力下放的趋势得到加强。但总的来看,自“罗斯福”新政以来,集权趋势是联邦和州、地方政府关系的主流。在联邦和州的强力介入下,财产税在地方财政中的比例虽然有所下降,但绝对数额一直在增加,直到目前仍然是地方税收收入的主要来源。在大萧条的1932年,财产税收入占地方税收收入的97%,1965年占86.9%,2006年仍占到71.7%。地方政府内部的财政收入构成有所不同,特别区准政府机构有66%的税收来自财产税,镇政府达到90%,学区政府收入中更有96%来自财产税。

(2)美国财产税制度存在的问题。

有的学者认为财产税具有稳定性高、流动性低、征管和监督方便的特征,因而非常适宜作为地方税种(谷成)。更多的学者则基于Tiebout模型,认为财产税作为一种受益税,能较好地保持税收与公共服务提供边界的一致性(石子印)。而Seligman曾称之为文明世界最糟糕的税收之一,认为财产税制度的维持完全是因为“无知或惯性”,一些文献甚至探讨了取消财产税代之以土地增值税或所得税等其他税种的可能性。从美国财产税制度的发展和实施来看,主要存在两个问题:

第一,财产税征收的理论缺陷。按付税能力课税是现代税收制度的基本要求。在农业经济时代,房地产和有形个人财产构成了财富的绝大部分,财产所有权与收入和付税能力紧密相关。但在复杂的现代经济体系中,财产种类十分繁多,有的具有高度的流动性和隐秘性,地方管理机构缺乏法律授权、技术和资源对这些复杂的产权体系评估和征税,很多州着手免除了无形财产税或降低了其征税比率,因此目前房地产税构成了财产税的主体;工薪职业人群的出现导致了财产所有权与收入水平并不必然对等的问题,高收入人群可能财产很少,部分低收入人群如老年人又可能拥有财产,这些都使得财产所有权(主要是不动产所有权)相对更不适合作为按能力付税的手段。最后,房地产税基于土地和房屋的共同市场价值进行征税,然而土地和房屋建筑的价值具有迥然不同的性质,(城市)土地价值取决于土地开发投入,区位和外部环境等因素,通常具有增值性,而房屋建筑与一般固定资产一样,其价值随使用年限而折旧,将性质完全不同的土地和房屋视为一体采用同样税率征税显然是不合适的。这些理论上的缺陷,降低了财产税作为一种现代税种的科学性和合理性。

第二,财产税制度也存在诸多管理困境。财产税评估是财产税管理的最薄弱之处,虽然经济学原理和现代计算机技术的应用促进了财产评估系统方法的进步,然而这些方法的应用仍然存在很多困难,如由于缺乏足够的市场成交案例或者私人财产的保密性等原因,现实环境往往无法充分提供评估模型所需要的高质量数据。关于财产评估员的选择也存在不同观点,技术派认为评估员应该是经过严格专业训练的评估专家,远离政治影响,能够熟悉和应用最新技术;地方派认为公式或计算机产生的结果并不总是“正确”的,地方选举的评估员更熟悉地方市场,能对政治考虑做出灵活回应,其评估结果更加符合地方实际,两种观点长期争议不止,迄今未有满意的解决办法。针对财产税制度实施中的问题,各州和地方也出台了断路器政策,自住物业豁免,农地优惠税收,老年业主延期缴税等种种减免优惠措施,但这些条款使得财产税管理更复杂,并带来了更多的处于临界点的纳税人的减税要求,为了获得税收优惠条件而贿赂地方官员的现象并不鲜见。

(3)美国财产税制度的启示:对于地方治理的意义。

财产税尚是一种有争议的税收制度。关于财产税归宿的问题存在三种不同的观点。传统论认为财产税会以提高房价的方式转嫁给消费者,具有累退性;“受益论”源于蒂勃特的“以脚投票”理论,认为财产税是对使用者的收费,行政区域间的竞争和具有完全流动性的消费者们“用脚投票”的共同作用,可以保证地方公共服务的有效提供;“新论”将财产税视为对资本的征税,具有累进特征和财富再分配作用,会对资本配置以及地方公共服务水平提供的决定产生扭曲效果。

在美国财产税制度的发展历史中,联邦政府几乎没有财产税权,州政府则早在20世纪初就基本放弃了财产税征用。虽然现行的税收征管技术完全可以使地方政府像州政府一样转向所得税和消费税,一直以来,地方政府也面临着持续不断的财产税抗议行动或改革呼求,但令人费解的是财产税始终是地方政府主要的财政税收来源。面临种种困境,政府在财产税评估方法,地方和州的管理权限划分等方面进行了多项改革,实施了各种税收限制、减免等优惠措施(黄凤羽),迄今财产税仍为美国地方政府提供了四分之三的财政税收收入。财产税长期成为地方主力税的原因并非源于Seligman所认为的“无知或惯性”,也不仅仅是由于稳定性和收益税的特征,关键的原因还在于它对地方自治的至关重要的意义。Glenn

W.

Fisher曾说,美国地方政府财产税的存在具有其政治根源,那就是财产税和美国破碎重叠的地方政府之间的象征关系。尽管存在各种问题,但是就历史发展经验来看,财产税被证明仍然是地方主力税种的最优选择。

3.3.2.2土地增值税

土地增值税的课征范围一般分为两种:一种是对土地和地上建筑物及其他附属物课征,如中国、意大利;另一种是仅对土地课征,不包括地上建筑物及其他附属物,如韩国。1889年德国强占中国胶州湾开征土地增值税是学术界公认的土地增值税的起源。1904年德国本土正式开征土地增值税,1910年英国开征土地增值税,1911年德联邦开征土地增值税,1923年日本开征土地增值税。之后这些国家,由于各种原因,停征或取消了土地增值税,但是取消土地增值税并不意味着不对土地增值部分进行课税,而是与其他税种合并征收。

就目前来看,由于各个国家和地区的经济制度、税收制度的不同,对土地增值进行课税的形式也不相同,主要可以分为以下几种形式:①以所得税的形式对土地增值课税,将土地增值部分视为一般所得,与其他所得税合并开征。代表国家有日本、美国、瑞典等。②通过对资本利得税来征收。代表的国家和地区有新加坡和中国香港地区。③直接征收土地增值税。目前只有意大利(1963年开征)、韩国(1963年开征)、中国(1994年开征)及中国台湾地区(1977年开征)等少数国家和地区开征(邓宏乾)。

(1)意大利的土地增值税制度。

意大利是土地增值税开征实践中最为成功的国家。1930年,意大利政府开始实施中央受益捐和地方受益捐税制度。对于中央政府直接进行公共工程或由中央政府补助公共工程所导致不动产增值,中央政府征收税率25%的中央受益捐;对于地方政府修改都市规划使土地用途变化、兴建基础设施和公共工程带来的房地产价格上升,地方政府征收地方受益捐,税率为增值额的33%。“二战”后,为抑制“战后”住宅大量兴建带来的地价上涨过快,1963年意大利政府创设了建设用地增值税。1972年意大利进行税制改革,将建设用地增值税、中央和地方受益捐取消,开征不动产增值税,课税对象为所有的不动产。对不动产的转让、赠与或继承征收“不动产转移增值税”;对出租房地产的资本利得征收“不动产租赁增值税”;即使房地产未发生转移,但占有期超过10 年,也需每隔10年对不动产重新评估,对增值额部分征收不动产定期增值税。以上税种采用的计税基础的计算公式为:应税不动产增值额=出售价(或现值)-基准日市价(或前次课税时日之市价)×物价指数-改良支出-工程受益费(谢百三等)。

具体征税标准和税率如表3-1所示:

资料来源:谢百三,王小映.土地增值课税形式的国际研究及其启示[J].税务研究, 1998,04:59-61。

意大利不动产增值税覆盖面广,适用于所有的房地产;并且税率较为公平,适用于个人和法人,相关配套制度也较为完善,因而在实践中获得了成功。

(2)韩国的土地增值税制度。

韩国在20世纪六七十年代经济快速发展,出现了地价快速上涨、土地投机、土地私有权集中化等一系列问题。韩国政府为解决土地问题,相继制定了一系列土地政策,其中的一个重要方面就是对土地增值采取的税收政策。韩国与土地增值有关的税种主要有:转让所得税、特别增值税、估计取得税、土地超额利得税(土地增值税)、土地开发负担金等(张蔚文)。

土地转让所得税。1967年,韩国为了抑制不动产投机,开始开征土地转让所得税,规定将汉城、釜山、大邱、仁川、光州和相邻的市、邑及以高速路为中心4公里以内的地带列为课税对象地域,并规定对象地域的税额为土地转让差价的50%。该税种在1974年12月被并入转让所得税。1976年进一步规定缩小转让所得税的非课税范围,包括对一户一宅的高级住宅也要征税。1978年继续强化所得转让税制,未登记买卖土地按100%,持有未满2年出卖土地按70%的税率征收所得税。此后,转让所得税的课税对象、范围及税率随着住宅市场的变化而调整,即住宅市场萧条时,减少课税对象,降低税率;反之,则增加转让所得税的课税对象,并提高税率。转让所得税的税基是从转让价款中扣除必要费用、转让所得特别控制额、转让所得控制额、所得控制额后的余额。土地转让所得税的出台是为了抑制土地投机,前期由于较低的评估价格、非法交易逃税、较高的免税额和税务人员的腐败行为等原因,使得转让所得税未能很好地发挥作用。在1987年后采取降低免税额、价格评估尽可能反映市价等措施,该税种收入大大增加。但由于这种转让所得税制不能公平地回收开发收益,导致土地的长期保有,反而在一定程度上抑制了土地供给(乔志敏)。

特别增值税。对法人所有的土地因转让而发生转让所得时所课征的一种税。税基是因课税对象资产的转让而发生的转让差价。

估计取得税。其课税对象是经过审批后开发的土地价格的增加额,即地目变更前的课税时价标准额和地目变更后的课税时价标准额的差额。

土地超额利得税。1989年开始实施,是对土地所有者由于地价上升而获得的土地超额利得所课征的一种税。土地超额利得部分是指在课税期间发生的,从开发收益中减去正常地价上升额、金融机关的定期预约金利息及投资于土地的资本性支出费用后的余额。其中,开发收益指的是课税结束日地价减去开始日地价的差额。正常地价上升额指的是,据建设交通部调查、评价并公布的全国平均地价上升率确定的地价上升额。土地超额利得税的课税期为3年,即从课税期开始年度的1月1日起到结束年度的12月31日为止就土地超额利得课征利得税。土地超额利得税的税率为50%。土地超额利得税只适用于闲置地。闲置地以外的其他地价上涨的土地则在转让时课征转让所得税。但是土地超额利得税却遭到了严重的抵制,主要是因为该税种是对未实现利益的课税,纳税人实际上没有取得据以纳税的收入。其次闲置地或非营业用地难以界定,公示地价的计算存在问题。制定该税意在迫使闲置地所有人出售或有效利用土地,却反而导致土地所有者建一些临时建筑物以逃避土地超额利得税。

土地开发负担金。1990年开始实行,是指经国家、地方自治团体审批后实施的宅地开发、工业密集区建设等土地开发项目,按开发项目完成后的地价减去原地价、开发期正常地价的上升额及开发费用后的差额的50%计征,在开发事业完成后的3个月之内缴纳。但是关于土地开发负担金最终由谁负担这个问题存在许多争议。有的认为应由开发者负担,也有的认为土地开发负担金可转嫁到建筑物价上,或转嫁到租金及使用者的费用中(乔志敏)。

总的来看,对土地增值课税是一项政策性很强的政府行为,对土地增值的合理课税,可以调节土地级差,合理分配土地经济收益,控制土地垄断与抑制房地产市场投机之风,实现土地增值回收。对土地增值课税的具体形式,应根据国家经济发展条件、房地产业发展状况、国家税制等多种因素而慎重决定,并不断完善。在发达国家和地区,房地产多作为一般财产对待,对房地产有偿转移中显化的土地增值收益不做分离实施单独课税,而是把房地产视为一般财产形式,把土地增值收益视为一般所得,连同其他所得一起综合征收所得税;而在发展中国家和地区,房地产一般视为一种特殊的财产形式,从一般财产中分离出来,对其转让收益实行有别于一般所得税的方法征收,并且有些国家和地区把房产和地产也分离开来,分别设置相关税种。考虑到中国处于城镇化快速发展时期,土地价值巨幅增长,土地交易行为活跃,在合理设计税率和不影响土地市场活力的前提下,采取同时征收财产税(房地产税)、土地增值税和资本利得税是有必要的。

3.3.3行政管制

土地利用规划与用途管制是应用最为广泛的对土地增值进行管理的行政管制手段。土地规划的实质是以用途管制、使用强度管制等为主要手段,由政府对土地资源配置进行宏观调控。在土地规划与管制实施过程中,会产生规划得益或受损情况,这就需要配套使用土地再调整、发展权转移、公共设施配套、区划评估补偿等措施对问题进行矫正(张俊等)。

第一,土地再调整。它是对多个分散的土地进行整合后统一布置公共基础设施,再返还原有地块的一部分土地给业主。一般应用于人口和地价增长较快但政府缺乏足够资金用于公共设施和基础设施建设的地区,澳大利亚、韩国、日本、中国的台湾地区以及德国的部分城市采用该措施,这个做法的好处是使政府获取了一部分用于公共基础设施建设的土地,从而更快地回收土地增值。土地再调整尤其适用于旧城区大片高密度低收入住宅区的改造,特别是在政府缺乏相应资金进行公共设施投资的时候。但这种方法对相应的技术条件、社会基础及政策支持要求都较高。

第二,区划特别评估征地补偿。政府条例及规划许可条件的改变可能引起某些地块增值而另外一些地块贬值。在这种情况下,利用地块增值的收益来补偿受负面影响的地块,会使由于政府行为引起的土地价值的重新分配更加合理。区划特别评估征地补偿是由美国的土地所有者发起的,其最大益处是将由区划条例引起的外部效应内部化。从而最大限度地减少政府补偿。不足之处是对各个地块价值变化的评估可能会比较昂贵和敏感。但总的来说,这种手段在美国是一项较为综合和合理的增值收益管理政策。

第三,公共设施配套。政府规定开发商实施开发项目的同时需要提供一定的公共配套设施,以减轻政府在这方面的财政负担。自20世纪60年代初期,美国开始将要求提供开发所需的配套公共设施(包括开敞空间、学校、基础设施等)作为开发商获得开发许可的条件之一,以减轻地方政府在提供公共设施配套方面的巨大财政负担。地方政府逐步将针对特定地块的公共配套设施要求扩展到所有开发项目。如果开发商不在开发地块内提供公共设施,则必须交纳一定的配套费用。公共设施配套被证明是行之有效的土地增值收益管理手段之一。但在实施中也遇到一些问题,如来自开发商的反对。由于相关的法令很少指明哪些设施可以成为配套设施,很多开发商开始借助法律来对抗开发条件中的配套设施要求,因而引发很多诉讼。有些开发商被要求提供的配套设施超过开发地块自身的要求,理论上他们应获得一定的返还金额,但这种评估可能比较复杂。此外,英国的规划得益制度也是这方面的实践,是指政府在授予规划许可时要求开发商以实物、现金或权益的方式来提供基础设施。公共设施配套已成为中国目前常用的回收公共投资成本的工具之一,包括规定开发商建设住宅小区时要配套一定公共设施;政府为鼓励和引导开发商投资建设城市更新项目周边公共配套设施而给予一定补贴等(田莉)。

第四,发展权移转。城市土地使用控制使得各宗地的利用类型和强度不一样导致土地价值产生巨大差异。为公平考虑,被允许高密度发展的土地的所有者可以向被限定低密度发展的土地的所有者购买发展权,发展权的价值按土地变更使用后的自然增长价值计算。这样就确保了土地因开发而自然增值的部分归公。也有的是通过向高强度发展地区的土地征收“涨价”收益来补偿被限制发展地区的土地“降价”部分。

3.4中国现行土地增值收益管理制度与模式

3.4.1土地产权制度

中华人民共和国成立后的土地产权制度是随着政治和经济体制的改革而发展的。中国农村和城市的土地产权制度具有不同的演变轨迹和制度安排。从法律角度看,现行的土地产权制度简单明了,即农村土地集体所有和城市土地国家所有,但由于农村集体和国家均为非法律人格的产权主体,无法承担市场经济体制下土地资源流转的需要,由此,所有权和使用权的“二权分离”体制成为解决这一矛盾的制度创新,从城市土地国家所有权中分离出城市建设用地土地使用权,从农村集体所有土地中分离出农地承包经营权和宅基地使用权;对于农村土地向城市土地的转化,一方面引入了市场流转机制,另一方面又对市场流转实施严格控制。可以说,中国的土地产权制度是由城市土地产权制度、农村土地产权制度以及农地向非农建设用地转化(农地非农化)的产权制度三个基本部分所组成。

3.4.1.1农村土地产权制度

现行农村土地产权制度的特点概括如下(表3-2):

第一,土地所有权归农民集体所有。自1978年,中国农村开始经济体制改革,推行家庭承包责任制,将土地承包给农户家庭经营,但土地的集体所有制没有发生根本性变化。1982年公布的宪法又明确重申了这一制度,其中第10条第2款规定:“农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于集体所有;宅基地和自留地、自留山,也属于集体所有”。1986年公布的《土地管理法》使这一制度更加明确。现行《土地管理法》(2004修订)第10条规定:“农民集体所有的土地依法属于村农民集体所有的,由村集体经济组织或者村民委员会经营、管理;已经分别属于村内两个以上农村集体经济组织的农民集体所有的,由村内各该农村集体经济组织或者村民小组经营、管理;已经属于乡(镇)农民集体所有的,由乡(镇)农村集体经济组织经营、管理”。《物权法》(2007)第60条将《土地管理法》第10条中的表述“经营、管理”进一步明确为“代表集体行使所有权”。

第二,农户对农村土地的土地使用权是以农地承包经营权和宅基地使用权的形式实现的,农户对土地承包经营权拥有受限制的处分权,并拥有经营或流转土地的相关收益。宅基地使用权的控制比较严格,不可以进行买卖、转让或抵押。农地承包经营权则可以进行合理流转,如转让、转包、出租和入股等,但不可以买卖、抵押,并且流转方式和范围是受到严格限制的,承包地所有权性质及土地用途均不能改变,因此,农户虽然拥有土地经营或流转的相关收益,但在土地用途转变受到严格管制的前提下,农户获得的土地增值收益是非常有限的。从土地承包权期限的变化可以看出农民农地承包经营权具有逐步强化的趋势。1984年发布的《中共中央关于一九八四农村工作的通知》规定,土地承包期一般应在15年以上。现行《土地管理法》第14条和《农村土地承包经营法》第20条规定土地承包经营权30年不变。2008年10月中国共产党第十七届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于推进农村改革发展若干重大问题的决定》指出,现有土地承包关系要保持稳定并长久不变。2014年10月,中央全面深化改革领导小组第五次会议审议了《关于引导农村土地承包经营权有序流转发展农业适度规模经营的意见》和《积极发展农民股份合作赋予集体资产股份权能改革试点方案》两份文件,提出“坚持农村土地集体所有的前提下,促使承包权和经营权分离,形成所有权、承包权、经营权三权分置、经营权流转的格局”,预示着农地使用权的市场化改革又向前迈进了一步。

资料来源:根据相关法律法规整理。

第三,农村集体和农户拥有受限制的农村建设用地产权。中国现行《土地管理法》、《物权法》严格限制农用地转为建设用地;规定“任何单位和个人进行建设,需要使用土地的,必须依法申请使用国有土地”;而“农民集体所有的土地的使用权不得擅自出让、转让或者出租用于非农业建设”。但在前述严格规定之下,法律规定又提供了一些“例外”条件,即在集体土地所有保持不变的前提下,农村集体和农户获得了一定程度的农村建设用地处置权,如“兴办乡镇企业、乡(镇)村公共设施和公益事业建设”可依法使用本集体经济组织农民集体所有的土地,符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业,在破产、兼并等情形下,土地使用权可依法发生转移。但总体而言,农村建设用地产权是受到严格控制的产权。

3.4.1.2城市土地产权制度

1982年12月4日,《中华人民共和国宪法》(1982年版)正式通过,其第10条第1款增加了“城市的土地属于国家所有”的规定。但宪法并没有对土地使用权作出任何的说明,直到1995年,《确定土地所有权和使用权若干规定》才明确规定:“土地使用者经国家依法划拨、出让或解放初期接收、沿用,或通过依法转让、继承、接受地上建筑物等方式使用国有土地的,可确定其国有土地使用权。土地公有制之前,通过购买房屋或土地及租赁土地方式使用私有的土地,土地转为国有后迄今仍继续使用的,可确定现使用者国有土地使用权”。

在这种土地产权制度安排下,中国城市土地所有权归国家,土地所有权为公有产权,全民或国家也是一个抽象主体,根据《土地管理法》第2条第2款规定,“全民所有,即国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使”,但法律并没有明确国家代表是单指中央政府还是包括地方政府,尽管中央政府和地方政府都有权决定土地的处置方式。国家所有土地主要供给城市建设用地,任何单位和个人可以通过依法申请以出让等有偿方式获得国有土地使用权,法律规定可以通过划拨使用的除外,即土地使用权归依法取得土地的部门、单位、团体、组织或个人。

1990年5月,国务院发布《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》,按照所有权与使用权分离的原则,正式开始实行城镇国有土地使用权有偿出让、转让制度。

2002年5月,国土资源部签发11号文件《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》,确定商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地,必须以招标、拍卖或者挂牌方式进行公开交易。

在城市土地国家所有制下,土地所有权是一种充分的土地产权,即拥有完整的土地收益权和土地处分权权能。

3.4.1.3城市建设用地供给制度

《宪法》第10条第1款规定,“城市的土地属于国家所有”,《土地管理法》第43条规定,“任何单位和个人进行建设,需要使用土地的,必须依法申请使用国有土地”,这就决定了农村集体土地不能直接供给城市建设用地,国家(由地方政府作为代理人)成为城市建设用地的唯一垄断供应者。同时,《宪法》第10条第3款、《土地管理法》第2条第4款均规定,“国家为了公共利益的需要,可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿”,但由于法律并未界定何为“公共利益”或以列举的形式指明“公共利益”,凡有关城市建设的项目由于涉及广泛的利益主体、并有利于促进经济发展,因而可以界定为“公共利益项目”,这一点从理论上来说是似乎符合逻辑的,这就为城市政府以“泛化的公共利益”为前提征收农村集体所有土地提供了法律依据。

《宪法》第10条第4款规定,“任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地”。换言之,农民集体土地只能通过转换为国家所有土地方可供给城市建设用地,而政府是唯一拥有实现这种所有权性质转换的权能(即土地征收权)的机构。此外,虽然中国《宪法》并没有明确否定土地从国有性质到集体所有性质的转换,《土地管理法》等其他下位法中也没做出相关规定。因此,我们可以认为土地所有权性质的转换具有单向性和不可逆性。这一规定使得中国农民集体土地的所有权实质是一种由法律约束的不完全土地所有权,国家实际上拥有国有土地和集体所有土地的终极所有权。

《土地管理法》明确规定中央政府及各级政府都拥有一定的城市建设用地审批权,同时,《房地产管理法》(2007年修正)第12条也规定,“土地使用权出让,由市、县人民政府有计划、有步骤地进行”,也就是说,城市土地供给权掌握在政府手里,另外,征地是政府出于城市规划需要而单方决定的行为,因此,中国城市土地供给机制实质是一个基于多层委托代理关系之上的政府垄断供给机制,城市土地所有权实际上由各级地方政府行使。

换言之,通过一系列的制度安排,使得农村土地集体所有权保持不变而供给建设用地的审批受到严格限制;国有化模式下的农转非则成为城市建设用地供给的主要“源泉”,其土地产权制度安排的主要特征是,土地所有权的变化是单向不可逆的,即只能从集体所有转化为国家所有,并且这一转化过程中,国家(地方政府)拥有绝对的决策权,农民被排除在土地征收过程中产生的土地增值收益分享之外,地方政府作为城市国有土地的产权代理人掌握了剩余控制权。

资料来源:根据相关法律法规整理。

3.4.2土地租税费制度

中国现行的土地租税(费)体系是以1994年分税制改革为起点,经过不断补充和修改逐渐发展起来的。需要明确的是,《土地管理法》中的“土地有偿使用费”与“新增建设用地有偿使用费”,虽然被冠以“费”的名号,但它们并不属于我们所说的土地收费范畴,其实质为地租。下面将分别对地租、地税和地费的实施政策和现状做详细论述。

3.4.2.1地租(土地出让金)

1988年,第七届全国人民代表大会第一次会议审议通过《宪法》修正案,规定土地使用权可以在一定年限内出让、转让。1990年国务院颁布《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《外商投资开发经营成片土地暂行管理办法》和相应的有关文件,将土地使用制度改革纳入依法管理轨道,规范土地使用权出让行为,规定土地可以依法使用、转让、出租、抵押或者用于其他经济活动;并下发《国务院关于加强国有土地使用权有偿出让收入管理的通知》规定,凡进行国有土地使用权有偿出让的地区,其出让收入必须上缴财政。由此,中国土地有偿使用制度正式建立。

中国国有土地供给的方式包括划拨、出让、租赁、作价出资、授权经营、转让和出租等形式。2002年,国土资源部签发11号文件《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权》规定,商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地,必须以招标、拍卖或者挂牌方式进行公开交易,奠定了以土地出让金为主体的地方土地财政发展基础。

根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(1990)规定,土地出让金是指县级以上人民政府代表国家以土地所有者身份将一定年限的土地使用权让渡给土地使用者,土地使用者按规定的标准一次性缴纳的土地价款。土地出让金的性质是一定年限的地租折现总和,即一定年限的土地使用权的购买价格。

国有土地有偿使用制度实施早期,土地出让收入实行中央与地方分成,1990 年,土地使用权有偿出让收入40%上缴中央财政,60%留归地方财政;1992年调整为5%上缴中央财政,95%留地方财政。自1994年起,土地出让金不再上缴中央财政,成为地方政府预算外收入的主要来源。2006年年底,国务院下发的《关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》规定,从2007年1月1日起,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理,收入全部缴入地方国库。

根据《土地管理法实施条例》第29条规定,中国国有土地有偿使用的方式包括国有土地使用权出让、国有土地租赁和国有土地使用权作价出资或者入股三种形式。因此,除了土地使用权出让金外,中国土地使用费的形式还包括国有土地使用租赁金及国有土地使用权作价入股金,对此不作详述。

3.4.2.2地税

自1994年税制改革以来,税法经过多次调整和修订,中国现行税制中一共有19个税种,固定资产投资方向调节税已于2000年起暂停征收,烟叶税、船舶吨税在经济生活中的影响已经很小,也就是说,在中国现行税制中,影响经济生活的主要税种只有16个。其中,与土地相关的税种(直接相关税或间接相关税)包括了营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、印花税、契税、企业所得税及个人所得税等10个,换言之,在中国税法体系中,有一半以上税种的设置都与土地相关。此外,为了加快发展地方教育事业,充分调动企事业单位及其他社会力量的积极性,1986年7月在全国范围内开始广泛征收教育费附加基金。虽然教育费附加是一种以营业税为基础的附加费,但是其具有税收的强制性、固定性和无偿性的特点,因此将其列入土地税体系。所以,中国土地税制的内容应该包括了10个税种和1个教育费附加基金(见表3-4)。其中生产环节税包括资源税、建筑业营业税、城镇土地使用税、耕地占用税;流转环节税包括营业税中的销售不动产税、契税、土地增值税;保有环节税主要有房产税;分配环节税包括了企业所得税和个人所得税。其中,印花税、营业税以及作为营业税附加税的城市建设维护税和教育费附加基金既在生产环节也在流转环节征收。在土地税体系中,土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、契税、营业税(建筑业和房地产业)、城市建设维护税归地方所有;企业所得税和个人所得税由中央政府和地方政府按60%和40%的比例分成。

根据1993年11月国务院通过的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》,土地增值税的计税方法是以转让房地产取得的收入,减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据,并按照四级超率累进税率进行征收,税率如表3-5。

注:纳税人建设普通住宅出售的,增值额未超过扣除金额20%的,免征土地增值税:

计算公式:应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数。

资料来源:财法字〔1995〕第6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第11条。

土地增值税一出台就遇到了很大阻力,实施效果并不是很理想。土地增值税出台之时,发生了中国税收工作历史上少见的税法执行与生效时滞现象——1993 年12月《土地增值税暂行条例》颁布之后,其《实施细则》时隔1年至1995年1月才得以出台。在1994年当年,全国只有6个省、自治区实际征收了土地增值税,该税收入的入库总金额仅为499万元。1995年,全国的土地增值税收入总额增加到2700多万元,但新增开征的地域仅有江西和广西两省区,到1997年,土地增值税才在全国范围内普遍推开,收入总额达到2.5亿元(中国税务年鉴, 1998年)。20世纪90年代后期,中国经济进入“通货紧缩”期,房地产业呈现低迷状态,停征土地增值税的呼声一度十分强烈。由于土地增值税的清算方法复杂,征管难度大,成为备受争议的一个税种。2013年11月24日央视发表《每周质量报告》报道,称2005—2012年间房地产开发企业应交未交的土地增值税总额超过3.8万亿元,其中45家上市房企存在巨额应交未交的土地增值税。报道引发了新一轮的讨论,多位专家表示应“取消土地增值税”。^①

3.4.2.3地费

除中央统一规定的项目(见表3-6)外,土地收费大部分由各级地方政府自行规定,加之地方乱收费现象的存在,很难弄清中国有关的土地收费到底有多少项。从搜集到的不完整材料来看,仅各省级政府官方认定的土地收费项目就有很多(见表3-7),表中各项收费仅仅为各省级政府官方网站公布内容,由于地、县级政府为实际的操作者,可以预想实际的地方土地收费项目只会更多。此外,

①　胡怡建:房地产税改面临三大转变,2013年12月13日,经济参考报。

即使是同一收费项,在收费标准、收费名称及收费种类等方面也会因地方而差距很大。例如,对于土地闲置费,湖北省规定按“2元/平方米—5元/平方米”的标准收取,安徽省则按“5元/平方米—10元/平方米”的标准收取,河南省按“耕地前三年平均用户产值的2—3.5倍”的标准收取;对此,国家《城市房地产管理法》第26条有明确规定,“超过出让合同约定的动工开发日期满两年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费;满一年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权”。

在诸多土地收费中,征地补偿费是由地方政府通过土地征地补偿制度支付给农民集体作为获得集体土地所有权的代价,其他收费都归地方政府或相关管理部门所有。

资料来源:根据相关法律法规整理。

资料来源:根据相关政府官网信息整理。

3.4.3农地非农化过程中的土地增值收益分配模式

土地用途增值是快速城市化进程中土地增值的主要形式。在中国现行的土地产权和土地使用管制制度安排下,国有化的农地非农化是城市建设用地供给的主要来源,农村集体所有土地经国家征收转变为城市国有土地,再通过招、拍、挂形式出让给土地使用者,一方面完成了土地产权的转换,另一方面也实现了土地用途转变与土地增值的过程。在土地征收出让过程中,地方政府以其国有土地产权代理人的身份,作为市场主体直接参与土地市场交易,以获取土地出让金的形式(本质为地租收益)参加了土地增值收益的初次分配,并通过垄断土地供给在土地增值收益分配中居于绝对支配地位;在土地前期整备和房地产开发过程中,政府又作为土地管理者,以土地税(费)征收的形式参与了土地增值收益的二次分配。对于土地开发商来说,由于土地一级市场上“土地价格”双轨制和市场寻租现象的存在,以及土地再开发过程中土地税收制度的不完备,开发商在获得正常的人工增值之外,还通过“灰色交易”方式攫取土地租金从而分享了部分土地自然增值收益。根据现行的土地征收补偿制度,作为原土地产权所有人的农村集体和农户个体,在上述过程中获得的征地补偿费相当于农地原用途一定年限的土地租金收益,换言之,农民基本被排除了对土地自然增值收益的分享(图3-2)。

本章小结

从产权界定、行政管制和税(费)征收三个方面对土地增值收益管理的政策工具进行了详细的介绍和分析评价。其中产权工具包括土地国有化、土地储备、批租制度、土地发展权制度等。总的来看,土地国有化政策的实施主要停留在研究层面,各国实践的案例很少;国外实施土地储备制度的主旨并非为了调节土地增值收益分配,而在中国,土地储备制度已成为政府控制土地价格和发掘土地价值增值的重要政策工具。从香港特区经验来看,土地批租制度的优点是可为政府提供极其重要的公共收入,完善基础设施建设,但也可能导致房地产价格飙升、土地投机等种种问题。土地发展权的归属是决定土地增值收益分配机制的核心。在美国,土地发展权属于私有,土地发展权可以由所有人转让给其他人使用;英国的土地发展权制度建设的基本思想是收归国有,但土地开发税率经过多次调整,目前事实上实行土地开发权公私分享的制度;法国、中国台湾地区的土地发展权制度均具有公权和私权兼具的特征。

各国的土地税收是一个极其复杂的体系,本章着重探讨了(一般)财产税和土地增值税的问题。财产税属于保有税的范畴,国外经验表明其优点是具有稳定性和受益税的特征,作为地方政府的主力税种,是地方治理的重要依托。土地增值税的课征对象是土地自然增值额,但开征土地增值税的国家和地区有所不同,中国仅对土地(或房地产)有偿转让时发生的自然增值额课征。意大利对土地(或房地产)的有偿转让、无偿转让(继承、赠与等)、租赁以及房地产保有的自然增值额均课征。中国台湾地区对土地或房地产有偿转移、土地或房地产赠与、土地或房地产设定典权的以及土地所有权人保有土地期间的自然增值额课征。韩国仅对闲置土地和法人的非经营用地的自然增值额课征。

土地利用规划与用途管制是应用最为广泛的对土地增值进行管理的行政管制手段。土地规划的实质是以用途管制、使用强度管制等为主要手段,由政府对土地资源配置进行宏观调控。在土地规划与管制实施过程中,会产生规划得益或受损情况,为了对问题进行矫正,需要配套使用土地再调整、发展权转移、公共设施配套(或交纳一定的配套费用)、区划评估补偿等措施(利用由于规划导致的增值地块的收益来补偿受负面影响的地块)。

中国现行土地增值收益分配的主要制度安排是:实行城乡不同的土地所有制,国家所有权居于绝对主导地位,农村土地集体所有权主体为抽象的农民集体,农民个体的土地所有权缺失。集体土地经营权的流转方式和范围受到严格限制。土地租税(费)体系较为复杂,地方政府的地租收入主要形式是土地出让金,土地税制的内容包括了10个税种和1个教育费附加基金,土地费则包括了中央统一规定的土地收费项目及各级地方政府自行规定的地费。农村集体土地和城市国有土地处于不对等的地位,土地发展权事实上被收归国有,形成了中国独有的农地非农化过程中的土地增值收益分配模式。。

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